В какой момент возникает доход по договору цессии у цессионария

Опубликовано: 17.09.2024

Дебиторская задолженность является активом, который можно продать третьему лицу. Такие операции оформляются договором цессии, или уступки права требования, по правилам гл. 24 ст. 388-390 ГК РФ. В ходе сделки кредитор получает вознаграждение за передачу права истребовать долг. Расчет НДС по таким сделкам зависит от многих факторов.

Цессия и НДС: в чем сложность

Продажа долга предполагает, что существует должник, цедент – начальный кредитор, цессионарий – новый кредитор. Как правило, продажа долга осуществляется за меньшую сумму, чем числится за должником. Это обстоятельство мы далее рассмотрим в связи с исчислением НДС.

Кстати говоря! Договор цессии называют также заменой кредитора.

Ответить на вопрос, облагается сделка по договору цессии НДС, односложно нельзя. Прежде всего, следует обратить внимание на ст. 146-1(1) НК РФ, где говорится, что передача имущественных прав должна облагаться НДС. Из ст. 155-1 НК вытекает, что порядок налогообложения при продаже долга такой же, как и по основному, первоначальному обязательству.

Важную роль играет и характер долга: по договору займа или связанный с договором на реализацию товаров (работ, услуг). В качестве примера возьмем ситуацию, когда поставщик произвел отгрузку, выполнил работы, услуги с отсрочкой выплаты за них либо покупатель внес аванс и ожидает поставки товара (работ, услуг). Наиболее ясная ситуация по НДС у должника. Если в основе договора цессии договор займа, речи об НДС вообще не идет, поскольку НДС он не облагается (ст. 149-3 п.п.15 НК РФ).

Не предъявленный ранее НДС должник не восстанавливает и в иных случаях, это следует из ст. 170-3 НК РФ. У цедента и цессионария в налоговом учете могут иметь место различные схемы, связанные с НДС по договору цессии, который они заключили.

Цедент

Первоначальный кредитор – продавец долга – может не задумываться об НДС, если продает и уступает право требования задолженности по договору займа. В силу ряда положений ст. 149 НК РФ (п. 3, пп. 26, 15) НДС начисляться не будет.

Иной случай – продажа долга, связанного с поставками товаров (аналогично работ или услуг). Здесь речь идет об имущественном праве и применяются нормы ст. 155-1 НК РФ. Налоговой базой будет являться сумма превышения дохода, полученного продавцом при уступке права истребовать долг, над величиной продаваемого денежного требования. Продавец, как правило, получает от нового кредитора сумму, не превышающую сумму долга, что исключает необходимость уплаты НДС.

Цессионарий

При покупке уплаченный за уступку права требования дебиторской задолженности НДС можно принять к вычету на основании счета-фактуры от продавца (ст. 171-2, 172-1 НК РФ).

Новый владелец имущественного права может:

вновь перепродать его другому покупателю;
истребовать и получить долг от должника.

В обоих случаях возникает обязанность начисления НДС, но с учетом положений ст. 155 НК РФ. Иными словами, НДС рассчитывается исходя из разницы между покупной ценой долга и фактически полученной за него (в погашение его) суммой.

Если полученная сумма не превышает цену, налог не начисляется. Если разница положительная, налог исчисляется расчетным путем. Руководствуются нормами НК РФ, по которым разница содержит в общей сумме и сумму налога в размере 20% (ст. 164-4 НК РФ), т.е. применяют к базе налоговую ставку 20/120.

Достаточно часто долг цессионарию должник погашает не общей суммой, а частями. Начисление НДС начинается с момента, когда поступления превысят затраченную на приобретение долга сумму (согласно ст. 155-2 НК РФ). Отметим, что четких указаний на этот счет налоговое законодательство не содержит. В связи с этим некоторые налогоплательщики руководствуются по аналогии рекомендациями Минфина из письма № 03-03-06/2/48041 от 11/11/13 относительно налога на прибыль. Документ содержит рекомендацию учитывать расходы пропорционально выплатам от должника за период.

При перепродаже долга буквальное прочтение указанных выше положений ст. 155 НК РФ позволяет включать в сумму расходов на приобретение требования не только его цену, но и сопутствующие расходы (например, проценты по займу, услуги экспертов по оценке долга). Вместе с тем такой подход обычно приводит к спорам с ИФНС и судебным спорам. Есть и судебные решения в пользу налогоплательщика (пост. ФАС ВВО д. № А82-9316/2012 от 26/07/13).

Как уже было сказано, в отношении договора займа, кредитных договоров в денежной форме НДС не применяется, следовательно, и при перепродаже такого долга налог начислять не нужно. Об этом прямо говорится не только в ст. 149-3 НК РФ пп. 26, но и в разъяснениях Минфина (письмо № 03-07-05/09 от 27/03/12).

Внимание! В договоре цессии целесообразно указывать сумму НДС и в случае, если налоговая база будет равна нулю. Счет-фактура, кроме операций, связанных с договорами займа, также выставляется в любом случае. В документах указывается нулевое значение НДС (письмо Минфина № 03-07-11/84894 от 05/11/19).

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация планирует заключить договор цессии, в рамках которого будет выступать в качестве цессионария. Цедент переуступает долг по цене ниже, чем ему должен должник. Поэтому у организации будет возникать прибыль.
Взаимоотношения между должником и цедентом - реализация услуг (облагается НДС).
Организация намеревается получить от должника денежные средства. Скорее всего, долг будет погашаться частями.
Каковы схема заключения данного договора и его отражение в налоговом и бухгалтерском учете? Какие документы передаются при заключении? Какая база для налогообложения возникает по прибыли и НДС (необходимо ли выставлять и получать счета-фактуры, как отражать в декларации по НДС)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
На дату погашения задолженности организация должна будет учесть в бухгалтерском и налоговом учете доход в размере полученной суммы. Одновременно учитывается расход на приобретение права требования долга в сумме, пропорциональной погашаемой должником части задолженности.
НДС исчисляется на дату погашения задолженности (ее части) с разницы между доходами и расходами по ставке 20/120. Счет-фактуру целесообразно составить и зарегистрировать в книге продаж. Данные по операции отражаются в декларации по НДС.

Обоснование позиции:
Уступкой права требования (цессией) называют соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора (п. 1 ст. 382, п. 1 ст. 384 ГК РФ)*(1).
Кредитор, уступивший свое требование к должнику, является цедентом. В свою очередь, лицо, которое получило право требования, называется цессионарием. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, то есть цедентом и цессионарием. Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ). При этом в общих случаях для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника. Однако во избежание рисков возникновения неблагоприятных для цессионария последствий должник должен быть уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу (п.п. 2, 3 ст. 382, 385 ГК РФ).
Для целей налогообложения уступка прав требования по договору рассматривается как реализация имущественных прав (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, дополнительно смотрите письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).

Налога на прибыль

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Причем доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику:
- при последующей уступке права требования;
- при прекращении соответствующего обязательства.
То есть у организации, приобретающей право требования, налогооблагаемый доход возникает как в случае дальнейшей реализации этого права, так и в случае погашения обязательства должником (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042, от 16.02.2017 N 03-03-06/3/8724). Доходы (выручка) цессионария будут соответствовать сумме, которую он получит от должника при погашении обязательства (либо от нового кредитора в случае дальнейшей переуступки права требования).
В силу п. 5 ст. 271 НК РФ дата получения дохода определяется как день исполнения должником данного требования (либо как день последующей уступки данного требования). Одновременно полученные доходы могут быть уменьшены на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (ст. 252, п. 1 ст. 272, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, последнее предложение п. 3 ст. 279 НК РФ, письма Минфина России от 22.04.2019 N 03-03-06/1/29086, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530).
Таким образом, объектом обложения налогом на прибыль у цессионария будет являться разница между доходами, полученными от погашения задолженности должником, и понесенными расходами, связанными с приобретением этого долга (прав требования).
При частичном погашении задолженности в составе расходов цессионария учитываются расходы по приобретению права требования долга пропорционально погашаемой должником части задолженности (письма Минфина России от 09.06.2018 N 03-03-06/1/39792, от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726).
Например, должник погасит свой долг в полной сумме - 100 000 руб. Эта задолженность была приобретена организацией за 75 000 руб. В таком случае организация должна будет на дату погашения задолженности (прекращения обязательства) (п. 5 ст. 271 НК РФ) определить налоговую базу в размере 25 000 руб.
Или же должник погасил 20 000 руб., что составляет 20% ((20 000 руб. / 100 000 руб.) х 100%) от суммы его задолженности. Сумма расхода на приобретение 20% задолженности составит 15 000 руб. (75 000 руб. х 20%). В этом случае на дату погашения задолженности налоговая база будет равна 5 000 руб. (20 000 руб. - 15 000 руб.).

НДС

При уступке первоначальным кредитором прав требования у нового кредитора - организации объекта налогообложения НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает, поскольку новый кредитор получает, а не передает имущественные права. Следовательно, у организации при приобретении прав требования отсутствует обязанность по начислению и уплате НДС.
Обязанность по определению налоговой базы и начислению НДС у организации может возникнуть (п. 2 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ):
- либо при последующей уступке прав требования (требований) иному лицу;
- либо при прекращении соответствующего обязательства (должник погасит долг).
В силу п. 2 ст. 155 НК РФ при уступке права требования или получении денежных средств от должника новый кредитор формирует налоговую базу по НДС только в том случае, если сумма его дохода будет превышать сумму расходов на приобретение указанного требования (письмо Минфина России от 02.04.2018 N 03-07-11/20992). Сумма налога должна исчисляться с применением расчетной налоговой ставки 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ)*(2).
Воспользуемся данными нашего условного примера. Если должник погасит свой долг в полной сумме - 100 000 руб., то на дату погашения задолженности (п. 8 ст. 167 НК РФ) налоговая база определяется в размере 25 000 руб., а сумма исчисленного НДС составит 4 166,67 руб. (25 000 руб. х 20/120).
При этом, на наш взгляд, в случае частичного погашения задолженности должником налоговая база в целях исчисления НДС должна определяться как превышение суммы дохода над суммой расхода, приходящейся на сумму полученного дохода.
Так, если должник погасил 20 000 руб. (20% задолженности), то сумма расхода на приобретение 20% задолженности составит 15 000 руб. В этом случае на дату погашения задолженности налоговая база будет равна 5 000 руб. (20 000 руб. - 15 000 руб.), а сумма НДС - 833,33 руб. (5 000 руб. х 20/120).
Несмотря на то, что при получении оплаты в счет погашения долга как таковой передачи имущественных прав не возникает, и из положений п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ не следует, что организация обязана выставить счет-фактуру должнику (он уже принял к вычету сумму НДС на основании счета-фактуры исполнителя-цедента), для отражения операций в книге продаж и в декларации по НДС полагаем целесообразным оформление счета-фактуры в одном экземпляре (п.п. 2, 3, пп. "т" п. 7, 18 Правил ведения книги продаж, п. 38.1, п. 47 Порядка заполнения декларации по НДС). Счет-фактура регистрируется в книге продаж с кодом вида операции 14. В декларации по НДС налоговая база указывается в графе 3 строки 030, а сумма налога - в графе 5 этой же строки раздела 3.
Полагаем, что в качестве покупателя в счете-фактуре необходимо указать должника (как при получении аванса), в графе "Наименование товара. " можно указать: "Прекращение обязательства, приобретенного по договору цессии N. ", в графе 5 указывается налоговая база (например, 5 000 руб.), в графе 8 - сумма НДС (833,33 руб.), в графе 9 - сумма, полученная от должника (20 000 руб.) (пп.пп. "д", "з", "и" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры).
Полагаем, что в качестве покупателя в счете-фактуре необходимо указать должника (как при получении аванса), в графе "Наименование товара _" можно указать: "Прекращение обязательства, приобретенного по договору цессии N_", в графе 5 - указывается налоговая база (например, 5 000 руб.), в графе 8 - сумма НДС (833,33 руб.), в графе 9 - сумма, полученная от должника (20 000 руб.) (пп.пп. "д", "з", "и" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры).

Бухгалтерский учет

В данном случае цена приобретения задолженности меньше суммы самой задолженности, права на которую организация приобретает. Такой актив способен приносить доход в будущем, например, в случае погашения задолженности в полной сумме. Поэтому с учетом п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 приобретенная организацией на основании договора цессии задолженность учитывается в составе финансовых вложений организации по первоначальной стоимости, сформированной из расходов на ее приобретение (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02).
Передача долга от цедента цессионарию оформляется актом уступки права требования, оформленным в произвольной форме, с учетом требований ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (смотрите также последнее предложение п. 5 ст. 271 НК РФ).
При приобретении прав требования по договору цессии организации необходимо отразить следующие записи:
Дебет 58 (Должник) Кредит 76 (Цедент)
- 75 000 руб. - приобретено право требования долга;
Дебет 76 (Цедент) Кредит 51
- 75 000 руб. - перечислены денежные средства цеденту.
На дату погашения задолженности (части задолженности) должником перед организацией-цессионарием в бухгалтерском учете следует отразить выбытие финансового вложения (части финансового вложения) (п. 25 ПБУ 19/02). При этом поступления, получаемые от выбытия финансовых вложений в виде права требования, когда это не является предметом основной деятельности организации, должны учитываться в составе прочих доходов (п. 7, п. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99, п. 34 ПБУ 19/02). Соответственно, расходы от выбытия дебиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
При погашении (частичном погашении) обязательства должником в бухгалтерском учете организации проводки будут следующими:
Дебет 51 Кредит 76 (Должник)
- 20 000 руб. - отражено получение денежных средств от должника;
Дебет 76 (Должник) Кредит 91
- 20 000 руб. - признан доход от выбытия части финансового вложения;
Дебет 91 Кредит 68
- 833,33 руб. - начислен НДС;
Дебет 91 Кредит 58 (Должник)
- 15 000 руб. - списаны расходы по приобретению части финансового вложения.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Переуступка права (требования);
- Энциклопедия решений. Уступка части права (требования);
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав;
- Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Договор цессии;
- Энциклопедия решений. Цена уступаемого права (требования) по договору цессии;
- Вопрос: Организация приобретает право требования долга (задолженность физических лиц за товары (работы, услуги)). Впоследствии от должников поступают денежные средства в качестве погашения задолженности. Организация получает оплату по договору цессии, обязанность по применению ККТ у нее не возникает, так как передаваемое имущественное право (например, уступаемое по договору цессии право требования долга) не является ни товаром, ни работой, ни услугой. Каким документом оформить прием наличных денежных средств от физических лиц в кассу организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

6 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Примерная форма договора уступки права требования (цессии) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).
*(2) Указанный порядок определения налоговой базы применяется независимо от того, какие операции (подлежащие налогообложению НДС либо освобождаемые от налогообложения) лежат в основе договора реализации товаров (работ, услуг) (письмо Минфина России от 28.12.2017 N 03-07-11/87954).

Практически каждый бизнесмен в своей работе сталкивается с дебиторской задолженностью. Относиться к ней можно по-разному: просто считать эти средства «замороженными» или же воспринимать «дебиторку», как актив, который в случае необходимости можно продать. О налоговых последствиях такой продажи мы сегодня и поговорим. А именно — расскажем о том, как рассчитывается НДС по договору уступки права требования.

Общая информация

Уступка права требования основана на положениях ст. 388–390 ГК РФ. В юридической практике этот тип сделок обычно называют договорами цессии (cessiō в переводе с латыни и означает — «уступка»).

Суть сделки в том, что кредитор за вознаграждение передает право требования долга другому лицу. Чтобы отличать продавца и покупателя долга от сторон в «обычной» сделке купли-продажи, для них тоже существуют специальные термины.

Экономический субъект, который «владел» долгом изначально и продает его, — называется цедентом, а покупатель задолженности именуется цессионарием.

Причины образования задолженности могут быть самыми различными, что влияет на расчет НДС. Основные варианты здесь следующие:

в роли цедента выступает поставщик, который отгрузил товар (оказал услуги) с отсрочкой платежа;
покупатель продает задолженность, образовавшуюся после выдачи им аванса в счет будущей поставки или оказания услуг;
реализуемая задолженность возникла вследствие выдачи займа.

Облагается ли уступка права требования НДС

В общем случае продажа имущественных прав облагается НДС. Это установлено пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Однако налог следует начислять не всегда. Чтобы определить, облагается ли уступка права требования НДС, нужно рассмотреть порядок налогообложения основного обязательства (п. 1 ст. 155 НК РФ). По смыслу этой статьи НДС при продаже долга нужно исчислять по тем же правилам, что и по «исходному» обязательству.

Далее рассмотрим особенности налогообложения договоров переуступки долга, вытекающих из сделок различного вида.

Продажа долга поставщиком

Если продавец, заключивший договор поставки с отсрочкой платежа, хочет быстрее вернуть средства в оборот, он может продать долг покупателя. Налоговая база будет равна доходу поставщика (цедента), т.е. превышению суммы, полученной от цессионария над задолженностью покупателя (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Однако чаще всего «первичная» продажа долга производится с дисконтом. Это понятно: цессионарий получит деньги позднее, кроме того — он берет на себя и риски невозврата. Поэтому цедент обычно получает убыток и не платит с этой операции НДС, база по налогу на прибыль также не возникает.

Важно!

Никто не запрещает покупателю долга (цессионарию) продать обязательство еще раз. Тогда бывший цессионарий становится цедентом. Если скидка, полученная от первичного кредитора, была существенной, то новый цедент может перепродать долг с прибылью. Тогда он должен заплатить НДС с суммы своего дохода, т.е. с разницы между «закупочной» ценой долга и ценой его реализации (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Продавец может попробовать снизить облагаемую базу, включив в нее не только сами затраты на покупку долга, но и сопутствующие расходы, например, курсовые разницы и проценты по кредитам. Но здесь нужно быть готовым к спорам с налоговиками и судебным разбирательствам с непредсказуемым результатом. Хотя шансы на положительный исход дела у налогоплательщика имеются (постановление ФАС ВВО от 26.07.2013 по делу № А82-9316/2012).

Сколько бы раз не перепродавалась «дебиторка», в итоге конечный покупатель получает деньги от должника. При любом договоре цессии, НДС у цессионария возникает при получении задолженности. База равна разнице между суммой взысканного долга и затратами на его покупку (п. 2, 4 ст. 155 НК РФ). НДС исчисляется по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Пример 1

ООО «Альфа» поставила ООО «Гамма» товар на сумму 720 тыс. руб. на условиях отсрочки платежа. После отгрузки ООО «Альфа» продало долг ООО «Гамма» за 540 тыс. руб. Покупатель — ООО «Дельта» в свою очередь перепродало задолженность ООО «Бета» за 600 тыс. руб. Т.к. ООО «Альфа» продало долг по цене ниже номинала, то облагаемая база по НДС у него не возникает. А вот ООО «Дельта» получило прибыль — 60 тыс. руб. (600 – 540).

Именно с этой суммы оно и должно заплатить НДС = 60 / 120 *20 = 10 тыс. руб. У ООО «Бета» база по НДС в размере 120 тыс. руб. (720 – 600) возникнет после получения долга от ООО «Гамма». Налог к уплате здесь определяется расчетным путем аналогично ООО «Дельта»: НДС = 120 / 120 *20 = 20 тыс. руб.

Особенности расчета НДС при частичном погашении долга

Должник может перечислять денежные средства цессионарию частями, в том числе и в течение нескольких налоговых периодов. Напрямую эта ситуация в НК РФ не урегулирована. Здесь возможно два подхода:

Провести аналогию с разъяснениями Минфина по налогу на прибыль (письмо от 11.11.2013 № 03-03-06/2/48041). Чиновники рекомендуют учитывать расходы пропорционально суммам, полученным от должника в соответствующем периоде.
Воспользоваться буквальным прочтением п. 2 ст. 155 НК РФ и начислять НДС только с того момента, когда поступления от должника превысят затраты на приобретение долга.

Пример 2

Предположим, что ООО «Гамма» из примера 1 перечислило ООО «Бета» 360 тыс. руб. в марте 2019 года и 360 тыс. руб. — в апреле 2019 года.

При первом варианте НДС по сделке за первый квартал 2019 года будет начислен с суммы: 360 – 600 / 720 * 360 = 60 тыс. руб. Такая же облагаемая база возникнет и во 2 квартале 2019 года. Поэтому ООО «Бета» заплатит по 10 тыс. руб. НДС за 1 и 2 квартал.

Если использовать второй вариант, то за 1 квартал платить НДС вообще не надо, т.к. поступившая от ООО «Гамма» сумма (360 тыс. руб.) меньше, чем расходы на покупку долга (600 тыс. руб.). База по НДС в размере 120 тыс. руб. (720-600) у ООО «Бета» возникает только в апреле, после получения всей суммы задолженности. Таким образом, компания заплатит 20 тыс. руб. НДС (120/120*20) уже по итогам 2 квартала.

Похожая ситуация возникает, когда цессионарий приобрел «пакет» из нескольких долгов, а в налоговом периоде получил возврат только по одному из них. Скорее всего, второй вариант «не понравится» контролерам, т.к. налог при этом поступает в бюджет позднее.

Но налогоплательщик вполне может отстоять свою позицию в суде. Так, ФАС ДВО в постановлении от 06.12.2012 № Ф03-5129/2012 указал, что при покупке долгов «единым пулом» затраты цессионария нужно учитывать в целом, независимо от того, сколько должников фактически рассчитались по своим обязательствам.

Продажа долга покупателем

«Дебиторка» у покупателя возникает, если он перечислил аванс. Чаще всего продают право на возврат аванса, например — при расторжении договора.

Возврат аванса сам по себе не облагается НДС, поэтому и операции по продаже права требования этого возврата — тоже не должны им облагаться.

Но речь идет именно о первой продаже долга. Если же цессионарий захочет перепродать приобретенное право требования, то эта операция уже облагается НДС в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ. Это же относится и к дальнейшим сделкам по перепродаже указанного обязательства. Такова позиция ВАС РФ, изложенная в п. 13 постановления от 30.05.2014 № 33.

Продажа права требования поставки встречается относительно редко. Ведь для этого нужно найти цессионария, которому необходимы те же товары или услуги.

Здесь ситуация сложнее. Ведь формально передается не денежное требование, а имущественные права на товар или иной объект договора. Поэтому налоговики нередко пытаются начислить НДС со всей суммы сделки, ссылаясь на п. 2 ст. 153 НК РФ.

Но суды в подобных ситуациях чаще всего поддерживают бизнесменов. Так, в постановлении 9ААС от 28.04.2014 № 09АП-9335/14 указано, что передачу имущественных прав следует облагать НДС по тем же принципам, что и уступку денежных требований, т.е. в соответствии со ст. 155 НК РФ.

Переуступка задолженности по займу

Продажа долгов по договорам кредита и займа не облагается НДС (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Несмотря на то, что в законе прямо говорится не только об уступке, но и о переуступке, налоговики иногда пытаются доказать, что льгота относится только к продаже долга по займу первичным кредитором. Причем контролеров, желающих любыми путями пополнить бюджет, не останавливает даже наличие разъяснений Минфина РФ (письмо от 27.03.2012 № 03-07-05/09).

Но судебная практика здесь обычно складывается в пользу бизнесменов (например, постановление ФАС СЗО от 31.01.2014 по делу № А56-72308/2012).

Важно отметить, что льгота распространяется только на займы, выданные в денежной форме. Если заемные средства предоставлены, например, в виде товаров, то НДС будет облагаться как сам займ, так и операции по его переуступке.

Нужно ли в договоре цессии указывать НДС

Необходимость выделения НДС в договоре цессии закон не предусматривает. Статья 389 ГК РФ лишь указывает на то, что форма договора (простая письменная или нотариальная) должна соответствовать форме основного обязательства.

Но, чтобы избежать в дальнейшем споров с проверяющими, все-таки лучше указать в договоре информацию о сумме НДС.

Если задолженность продается с убытком или по номиналу, то следует включить в текст формулировку «в том числе НДС — 0 рублей».

Если же цедент получает прибыль от сделки, то цессия облагается НДС. Поэтому в договоре нужно указать сумму налога, определенную расчетным путем, исходя из размера этой прибыли.

Пример 3

ООО «Альфа» продает ООО «Сигма» задолженность с номинальной стоимостью — 600 тыс. руб. Цена продажи — 660 тыс. руб. Следовательно, доход ООО «Альфа» составляет 660 – 600 = 60 тыс. руб. НДС с этой суммы равен 60 / 120 / 20 = 10 тыс. руб. Таким образом, в договоре следует указать «в том числе НДС — 10 тыс. рублей».

Как заполнить счет-фактуру

Оформление документа зависит от того, какая сторона сделки это производит.

Цедент выставляет цессионарию счет-фактуру при любом финансовом результате от продажи задолженности. Если задолженность продана с убытком или «по себестоимости», т.е. за сумму, равную номиналу, то облагаемая база (графа 5) и сумма налога (графа 8) будут равны 0.

Если же цедент получил прибыль, то в графе 5 нужно отразить ее сумму, которая и будет являться налоговой базой. НДС в графе 8 будет определен расчетным путем по ставке 20/120, которую следует указать в графе 7.

Исключение здесь делается только для ситуации, когда продается задолженность по кредиту или денежному займу. В этом случае счет-фактура не нужен вообще, т.к. для операций, освобожденных от НДС, его оформление не требуется (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

У цессионария облагаемая база по НДС возникает при получении денег от должника. В этот момент он выставляет счет-фактуру в одном экземпляре. В строке «покупатель» нужно указать должника, в графе 5 — разницу между поступлениями от должника, и затратами на приобретение долга.

Определение суммы НДС в графе 8 производится расчетным путем, аналогично цеденту.

Как учесть все нюансы расчета НДС и избежать проблем с налоговиками

НДС — один из основных налогов, формирующих госбюджет. А для налогоплательщиков — существенная часть фискальной нагрузки. Неудивительно, что бизнесмены пытаются различными путями снизить выплаты по этому налогу. И далеко не всегда применяемые способы соответствуют закону.

Существенная часть выявляемых налоговиками нарушений относится именно к НДС.

Поэтому проверки деклараций по НДС проводятся особенно тщательно. Случаи, когда «камералка» проходит «безболезненно» для налогоплательщика, очень редки. В большинстве ситуаций бизнесмену приходится давать многочисленные пояснения и предоставлять массу документов, чтобы отбиться от претензий, предъявленных контролерами.

Любые нестандартные операции немедленно вызывают подозрение проверяющих. К таким сделкам, несомненно, относятся и договора цессии, особенно, если цена продажи долга существенно меньше номинала.

Практически единственная возможность пройти проверку без проблем — это платить НДС в полном объеме и применять только законные варианты его оптимизации.

Методы контроля постоянно совершенствуются и «окно», в рамках которого можно использовать налоговые схемы, все больше сужается. Налоговикам в этой работе активно помогают и банки, которые руководствуются законом № 115-ФЗ и разъяснениями ЦБ РФ.

Но заниматься этой работой должны специалисты по налоговой оптимизации, иначе вряд ли удастся избежать проблем с контролирующими органами.

Подведем итог

Цессия — это перепродажа дебиторской задолженности, появившейся по различным основаниям. Реализуемый долг может возникнуть как после отгрузки товаров, так и в результате перечисления аванса или выдачи займа.

Начисление НДС по договору цессии зависит как от вида долга, так и от финансовых результатов сделки для каждого из участников.

Финансовый термин «цессия» в последнее время все больше употребляется в бизнес-среде. И если с общим пониманием, что такое цессия, все более-менее понятно, то с порядком отражения данных операций в учете возникает много вопросов. При этом еще больше вопросов, если условия договора цессии не выполняются, и сделка между сторонами расторгается. Что делать в данном случае бухгалтерам всех сторон сделки, попробуем рассмотреть на примерах.

Начнем с определений.

Цессия — это сделка, в результате которой одна сторона уступает право требования другой стороне за вознаграждение.

Стороны сделки именуются следующим образом:

Цедент — это юридическое или физическое лицо, являющееся первоначальным кредитором и уступающее свои права требования долга другому лицу.

Цессионарий — это лицо, приобретающее право требования, т.е. новый кредитор.

Должник — это юридическое или физическое лицо, для которого в этой сделке сумма задолженности и обязанности погасить эту сумму задолженности не меняются, а меняется лишь лицо кредитора.

В данной статье мы будем рассматривать цессию как сделку только между юридическими лицами с точки зрения правил отражения операций в бухгалтерском учете и возникающих налогов при различных системах налогообложения. А также акцентируем внимание на порядок отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете в случае невыполнения одной из сторон условий договора и последовавшим за этим расторжением сделки.

Для юридических лиц — должников цессионарием может стать любое юридическое лицо. Причем уступка права требования может возникать как по задолженности, возникшей по оплате товаров (работ, услуг), так и по имеющейся задолженности по договорам займа.

В первую очередь, рассмотрим учет у первоначального кредитора (цедента), применяющего общую систему налогообложения.

Сразу обратим внимание на то, что уступка права требования является самостоятельной сделкой, отличной от первоначальной сделки реализации товаров (работ, услуг). Факт уступки права требования никак не влияет на НДС по первоначальной сделке. Соответственно, НДС по первоначальной сделке при реализации товаров (работ, услуг) восстанавливать или брать в зачет не нужно.

НДС при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договорам займа, не возникает согласно положениям пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Цедент на ОСН уступает право требования с прибылью

Конечно, такой вариант маловероятен, но все же рассмотрим его с точки зрения налогообложения.

Если право требования уступается с прибылью, то в данном случае с разницы между первоначальной суммой задолженности должника и суммой уступки цессионарию необходимо исчислить и уплатить НДС. Данные положения закреплены в ст. 155 НК РФ.

Что касается налога на прибыль, то согласно положениям ст. 271 НК РФ датой получения дохода является дата подписания сторонами акта уступки права требования.

Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:

76 91.1 передано право требования

91.2 62 списана задолженность покупателя

91.2 68.2 начислен НДС с разницы по уступке

51 76 получена оплата от цессионария

Цедент на ОСН уступает право требования с дисконтом (убытком)

Именно данный вариант развития событий самый реалистичный, т.к. ни один цессионарий не будет приобретать право требования к должнику с заведомым убытком для себя, если только договор цессии не один из звеньев в большой цепочке некой схемы. Но эта схема нас в данном случае не интересует.

Итак, передача имущественных прав является самостоятельной сделкой, соответственно, является самостоятельным объектом налогообложения по НДС, согласно положениям п. 1 ст. 146 НК РФ.

Если при уступке права требования размер уступаемого требования больше или равен сумме дохода от уступаемого требования, и, соответственно, у цедента возникает убыток от уступки права требования, то в данной ситуации у цедента не возникает обязанности исчислить и уплатить НДС. Данные положения закреплены в ст. 155 НК РФ.

Согласно положениям пп. 2.1 п. 1 ст. 268 и п.1 ст. 279 НК РФ, сумма уступленной задолженности включается в расходы, и если сумма, причитающаяся к получению от цессионария, меньше уступленного долга, то разница в этом случае признается убытком цедента.

Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:

60 (76) 91.1 передано право требования

91.2 62 списана задолженность покупателя

51 60 (76) получена оплата от цессионария

Однако при уступке права требования с убытком есть свои нюансы учета размера убытка в налоговом учете, которые регламентируются положениями ст. 279 НК РФ.

В налоговом учете определение размера убытка зависит от того, наступил ли срок погашения задолженности покупателя перед цедентом на дату уступки права требования или нет. Если срок оплаты на дату уступки права требования уже наступил, то убыток цедент включает во внереализационные расходы в полном объеме.

Если же срок платежа еще не подошел, но уступка права требования уже произошла, то во внереализационных расходах цедент имеет право учесть только сумму, не превышающую предельную величину убытка, исчисленную по выбору налогоплательщика либо исходя из методов, применяющихся при контролируемых сделках, либо исходя из ключевой ставки ЦБ.

Порядок учета убытка в этом случае должен быть закреплен в учетной политике, и если предельная величина убытка будет определяться исходя из ключевой ставки, то следует указать, что предельный размер убытка определяется как сумма процентов по долговым обязательствам, исходя из максимальной ставки, установленной пп. 1. п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Цедент, имеющий дебиторскую задолженность по отгруженным товарам в размере 120 000 руб. (в т.ч. НДС 20 000 руб.) уступил требование по оплате цессионарию за 50 000 руб. 2 июля 2020 г. Срок платежа по первоначальному договору от должника определен 12 июля 2020 г. Налогоплательщик принял решение исчислить предельную величину исходя из ключевой ставки ЦБ РФ на дату уступки — 4,5%.

Убыток от уступки составляет 70 000 руб. (50 000 руб. — 120 000 руб.)

Предельная величина убытка, которую можно учесть в расходах = сумма к получению от нового кредитора без НДС умноженная на ключевую ставку, увеличенную на 1,25 и рассчитанное на количество дней со дня уступки до дня наступления платежа, зафиксированного в первоначальном договоре = (50 000 руб. х 4,5% х 1,25×10 дней / 366 дней)= 76,84 руб.

Т.к. убыток (70 000 руб.) превышает предельную величину убытка (76,84 руб.), то во внереализационных расходах возможно учесть только 76,84 руб.

Цедент применяет упрощенную систему налогообложения

Если цедент применяет упрощенную систему налогообложения, то согласно положениям п. 1 ст. 346.17 НК РФ на дату поступления денежных средств от цессионария на расчетный счет, в кассу, иным имуществом у цедента вся полученная сумма признается доходом.

При этом у цедента, применяющего УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», сумма уступленной задолженности в расходы при определении налогооблагаемой базы не включается, т.к. в перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ, величина уступленной задолженности не поименована.

Цедент, имеющий задолженность покупателя по отгруженным товарам в размере 100 000 руб. уступил требование по оплате цессионарию за 70 000 руб. Цессионарий перечислил денежные средства в размере 70 000 руб. на расчетный счет цедента.

На дату поступления на расчетный счет денежные средства в размере 70 000 руб. включаются в доходы. При этом сумма уступленной задолженности в размере 100 000 руб. в расходах не учитывается, налоговую базу при расчете единого налога не уменьшает.

Бухгалтерские же проводки для цедента — упрощенца идентичны проводкам у цедента на ОСН.

60 (76) 91.1 передано право требования

91.2 62 списана задолженность покупателя

51 60 (76) получена оплата от цессионария

Рассмотрим теперь учет у цессионария и, конечно же, начнем с общей системы налогообложения.

Обратите внимание сразу: так как операции по уступке/приобретению права требований по договорам займов не подлежат налогообложению НДС, то при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего из задолженности по договору займа, у цессионария обязанности по уплате НДС не возникает.

Цессионарий на ОСН приобрел право требования с убытком

В данном случае согласно положениям ст. 155 НК РФ у цедента возникает обязанность не только исчислить НДС в бюджет, но и выставить в адрес цессионария счет-фактуру. Цессионарий имеет право принять к вычету сумму «входного» НДС на основании корректно оформленного счета-фактуры.

Цессионарий приобрел право требование по оплате за отгруженную продукцию за 100 000 рублей, тогда как первоначальная сумма задолженности покупателя перед цедентом составляла 81 000 руб. в т.ч. НДС 13 500 руб.

Цедент, обязан выставить в адрес цессионария счет-фактуру на сумму в размере 3 800 руб. (100 000 руб. −81 000 руб. ) х 20%. Цессионарий имеет право принять входной НДС в зачет.

Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:

19 60 (76) отражен входной НДС, полученный от цедента

68.2 19 входной НДС принят к вычету

Приобретение цессионарием права требования с прибылью

При погашении требования должником у цессионария согласно положениям ст. 155 НК РФ возникает обязанность исчислить налоговую базу по НДС. И если сумма средств, полученных от должника, превышает сумму средств, израсходованную на приобретение права требования, то цессионарий обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 20/120.

Цессионарий приобрел право требование по отгруженным товарам стоимостью 150 000 руб. за 100 000 руб. Должник оплатил задолженность.

Налоговая база по НДС = сумма, полученная от должника — расходы на приобретение права требования.

В данном случае налоговая база по НДС, исчисленная цессионарием составит 50 000 руб. (150 000 руб. — 1000 000 руб.).

Сумма НДС исчисляется по ставке 20/120 и составит 8 333,33 руб. (50 000 руб. х 20 / 120)

Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:

91.2 68 начислен НДС с разницы между суммой дохода по погашенной должником задолженности и суммой расходов на приобретение права требования

Что касается налога на прибыль в данном случае, то налог на прибыль при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего как из задолженности по оплате товаров (работ, услуг), так и при уступке права требования, вытекающего из задолженности по договору займа, исчисляется одинаково.

Согласно положениям п. 1 ст. 248, п. 5 ст. 271 НК РФ, на дату получения оплат от должника вся полученная сумма цессионарием признается доходом. Согласно положениям пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279 НК РФ, цессионарий вправе учесть затраты, связанные с приобретением права требования в составе расходов. Если в результате по сделке получен убыток, цессионарий вправе признать его для целей налогообложения согласно положениям п. 2 ст. 268 и пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:

58 60 (76) приобретено право требования у цедента

60 (76) 51 произведена оплата цеденту

76 91.1 отражен доход в виде суммы, погашенной должником по договору цессии

91.2 58 отражены расходы по договору цессии

51 76 получены денежные средства от должника

Если цессионарий применяет упрощенную систему налогообложения, то согласно положениям п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ у цессионария признается доходом и учитывается в качестве выручки от реализации имущественных прав вся сумма, полученная от должника на дату поступления денежных средств на расчетный счет, в кассу или полученную иным имуществом.

Обратите внимание, что для цессионария, применяющего УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», в связи с тем, что в перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы, на приобретение права требования не поименованы, данные затраты в расходы не включаются и соответственно не уменьшают налоговую базу при расчете единого налога.

На дату поступления на расчетный счет денежных средств в размере 150 000 руб. вся сумма включается в доходы. При этом суммы, уплаченные цеденту при приобретении права требования в размере 100 000 руб. в расходах не учитываются, налоговую базу при расчете единого налога не уменьшают.

Бухгалтерские проводки идентичны тем, которые отразит в своем учете и цессионарий на общей системе налогообложения.

Должник же в данной ситуации, по сути, лицо, которое поставили перед фактом осуществления сделки. Он может быть извещен о смене кредитора только после подписания сторонами договора цессии. В его учете меняется только наименование кредитора на счетах аналитического учета.

Мы рассмотрели вопросы учета сделки по договору цессии. Но бывают ситуации, когда договор цессии может быть признан недействительным и расторгнут. Причин для признания договора цессии может быть несколько, оспаривать недействительность сделки стороны могут в суде. В данном случае рассмотрим последствия расторжения договора цессии вследствие неуплаты цессионарием цеденту суммы уступки по договору в установленные сроки.

В первую очередь, рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете возврата права требования у цедента.

Если заключение договора цессии и его расторжение произошли в одном календарном году, то в бухгалтерском учете бухгалтер должен сделать корректировочные записи по аналогии с исправлением ошибки, т.е. отразить все сторнировочными записями.

Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:

76 91.1 корректировка реализации права требования сторно

91.2 62 корректировка списания задолженности покупателя сторно

Если же заключение договора цессии и его расторжение произошли в разных календарных годах, то в бухгалтерском учете корректировка производится с использованием счета 91.

Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:

91.2 76 признание расходом суммы, ранее признанной выручкой от реализации права требования

62 91.1 признание доходом суммы, ранее списанной стоимости права требования

Таким образом, и в том, и в другом случае восстанавливается задолженность покупателя (должника) перед первоначальным кредитором. Соответственно, должник обязан гасить существующую задолженность первоначальному кредитору (т.е. цеденту).

Если цедент по заключенному договору цессии уступал право требования с прибылью, то цедент обязан был выставить в адрес цессионария счет-фактуру, который у себя должен был отразить в книге продаж. При расторжении договора цессии цедент должен принять к вычету «свой» НДС, ранее выставленный в адрес цессионария.

Если цедент уступал право требования с убытком или по номиналу, то в данном случае операций по НДС не возникает, т.к. при заключении договора цессии НДС не начислялся.

Что касается налоговой базы по налогу на прибыль, то в данном случае при расторжении договора цессии корректировка происходит в зависимости от того, с каким результатом заключался договор цессии.

Если цедент уступал право требования с прибылью, то финансовый результат от сделки привел к завышению налогооблагаемой базы и переплате налога на прибыль. В этом случае, возможно подать уточненную декларацию за период, в котором была учтена прибыль от уступки. На практике налоговые органы при подаче уточненной декларации с уменьшением налогооблагаемой базы однозначно направят требование о предоставлении пояснений. Бывшему цеденту нужно быть к этому готовым.

Если же цедент уступал право требования с дисконтом, то в таком случае финансовый результат от сделки привел к занижению налогооблагаемой базы и неполной уплате налога на прибыль. В этой ситуации необходимо подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за период, в котором был учтен убыток от уступки права требования.

Цессионарий при расторжении договора цессии также должен сделать корректировки в бухгалтерском учете.

Если заключение договора цессии и его расторжение произошли в одном календарном году, то в учете корректировки отражаются сторнировочными записями.

Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:

58 60 (76) корректировка приобретения права требования у цедента сторно

Если же заключение договора цессии и его расторжение произошли в разных календарных годах, то корректировка производится обратной проводкой.

Бухгалтерские проводки в данном случае необходимо сделать следующие:

60 (76) 58 корректировка стоимости финансовых вложений

Если цессионарий по первоначальному договору цессии приобретал право требования с убытком и принимал НДС к вычету по счету-фактуре, выставленному цедентом, то в этом случае, бывший цессионарий обязан восстановить НДС.

Если цессионарий приобретал право требования с убытком или по номиналу, то в данном случае операций по НДС не возникает, т.к. при заключении договора цессии НДС не начислялся.

Что касается налога на прибыль, то финансовый результат от сделки по договору цессии определяется у цессионария на момент погашения задолженности должником. Т.к. договор цессии расторгнут, у бывшего цессионария нет финансовых результатов от сделки, соответственно, нет налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль.

Основным видом договора, занимающегося оформлением уступки права требования, является цессионный договор. И, несмотря на то, что такая операция является довольно типичной, практика говорит о появлении многих вопросов конкретно по данным обязательствам. Стоит уделить внимание рассмотрению главных юридических тонкостей, о которых нужно быть в курсе бухгалтеру, о том, каким образом отражаются операции по цессионным договорам в бухгалтерском и налоговом учете.

Ключевые основы договора цессии

Но это не всегда регулярный круг бизнес-партнеров: часто случается такое, что поставка проводится на одно лицо, а оплата совершается другим. В этой ситуации контракт может предусматривать вариант с проведением оплаты третьим лицом. Исходя из положений третьей части 512-й статьи Гражданского Кодекса РФ, кредитора невозможно заменить в обязательстве тогда, когда подобную невозможность прямо установил закон. В Гражданском кодексе отсутствует отдельное положение по контрактным условиям цессионного договора, которые осуществляли бы непосредственное регулирование взаимоотношений между участниками подобных контрактов. В Гражданском кодексе, тем не менее, все же есть вариант с очерчением правовых основ контрактов цессии.

515-й статьей Гражданского кодекса определяются ситуации, когда замена кредитора в обязательствах невозможна: если обязательства касаются личности кредитора, если это обязательства по возмещению вреда, выраженном в нанесении увечья, смерти либо иного повреждения здоровья. Также запрещена передача обязательств по алиментной уплате, компенсации морального вреда за то, что снижена деловая репутация, а также многое другое.

Стоит отметить важный момент, что заменить кредитора в обязательстве можно и в том случае, если не согласен должник (если иное не прописано в законе – часть 1-ая 516-я статья Гражданского кодекса). Но должник в такой ситуации должен быть уведомлен письменно, или же новому кредитору грозит наступление неблагоприятных последствий. В данной ситуации исполнение должником своего обязательства перед первоначальным кредитором считается надежным исполнением. Если возникает такая ситуация, сторонами должны быть приняты меры и восстановлено первоначальное положение (так называемая двусторонняя реституция).

Договором цессии предусмотрено, что при уступке права требования в любой ситуации должник должен быть уведомлен письменно (чтобы интересы нового кредитора были удовлетворены). Хотя это и необязательно.

На первоначального кредитора при уступке права требования налагается обязанность по передаче новому кредитору документов, подтверждающих право требования. Также им должна быть передана информация, необходимая для ее исполнения. До представления должнику доказательств перехода прав к новому кредитору в обязательстве, должник обладает правом не исполнять свою обязанность перед новым кредитором.

Обязанность может обладать денежным характером (если речь идет о приобретении товара, за который еще не был произведен расчет), товарным (в случае получения аванса без проведения самой поставки), нетоварным денежным (получение возвратной финансовой помощи без возвращения).

Процентного отношения к сумме передаваемого долга
Фиксированной суммы (новым кредитором платится меньшая сумма по сравнению с суммой права требования долга, либо же начальным кредитором оплачивается новому кредитору регламентированная сумма средств за услугу – такой вариант является менее распространенным на практике).

Переуступка в РФ: как это происходит

Действующее гражданское законодательство не выделяет договор цессии в качестве отдельного вида правовой гражданской связи. Определения его существенных условий не существует, специальные требования к его форме отсутствуют. Поэтому уступка права требования – это не самостоятельный тип контракта, он обладает всеми признаками разных типов контрактов. Возможно проведение уступки права требования как на основании продажи и купли задолженности. Также возможна мена, дарение и многое другое. Исходя из положений третьей части 656-й статьи Гражданского кодекса, если требование не обладает личным характером, в качестве предмета продажи и купли может выступать право требования. Продажа и купля права требования регулируются положениями об уступке права требования, если иное не установлено законом.

Правовая суть договора цессии по своей сути равнозначна контракту факторинга (это уступка права денежного требования финансирования). Он основан на том, что фактором (одной стороной) передаются или должны быть переданы за плату денежные средства в клиентское распоряжение (вторая сторона). Клиент же обязан фактору совершить уступку своего права денежного требования должника третьего лица. Факторингом называют цессионную разновидность цессии, но уже по правовой сути.

Факторингом является уступка исключительно денежного требования, в то время как цессия считается уступкой денежного (нетоварного) и товарного требования.

Исходя из положений 6-й статьи Гражданского кодекса, у сторон есть право на заключение контракта, который не предусматривает нынешнее гражданское законодательство в том случае, если все общие принципы гражданского законодательства соблюдены. Они обладают правом урегулирования в документе, предусмотренным актами гражданского законодательства, собственных отношений которые не урегулированы данными актами.

Осуществляя урегулирование собственных отношений по уступке права требования, стороны обладают правом на заключение контракта:

в той форме, которую предусматривает гражданское законодательство.
в той форме, которая предусмотрена договором цессии (переуступки права требования).

Некоторыми аналитиками предполагается, что уступка права требования производна от первоначального договора и может считаться добавочным соглашением. При этом в первичном договоре по субъектному составу всегда лишь две стороны (покупатель и поставщик), а также отсутствует упоминание о новом кредиторе и условиях, на которых был осуществлен перевод долга. Вот поэтому перевод долга обязательно должен быть отдельным договором. Стоит отметить, что действующим законодательством не запрещена передача прав требований по задолженности, возникающей в будущем: возможна уступка права требования, как по действующей задолженности, так и по будущей, предполагаемой задолженности. Также возможна уступка части долга.

Участники взаимоотношений по данному договору

Цедент – лицо, осуществляющее уступку права требования (так называют начального кредитора).
Цессионарий – лицо, принимающее на себя право требования (так называют нового кредитора).
Должник – лицо, которое обязано осуществить уплату средств (если же он необязательно должен выступать стороной в договоре, возможно заключение и договора двустороннего – его заключают между собой цессионарий и цедент).

Основные требования по соглашению или договору цессии

Договорная цена (если договор считается возмездным)
Стороны договора
Ответственность, которую несут стороны в том случае, если не выполнят договорные условия
Условия, по которым происходит передача права требования
Договор, на основании которого и возникла задолженность
Виды и перечень документов, которые подтверждают право требования. Они передаются первоначальным кредитором кредитору новому.
Момент, в который право требования появилось у нового кредитора (это может быть дата создания цессионного договора либо же дата акта приемки-передачи документов, которые подтверждают долг).

Бухгалтерский учет по договору цессии

Со стороны заемщика

Те операции, которые касаются появления обязательств перед кредитором (независимо от того, уступается ли денежное, товарное либо денежное нетоварное требование), у заемщика отражаются в аналитическом учете по каждому счету. Происходит проведение учета задолженности (исключая налоги, сборы и задолженность, которую передать невозможно).

Если же из-за появления договора, у должника возникают какие-либо расходы, то подобные расходы, связанные с цессией, отражаются по дебетовому счету «Прочие расходы» либо счету «Другие расходы операционной деятельности» в корреспонденции с учетом задолженности. Данные расходы бывают следующими: вознаграждение банковского учреждения комиссией, расходы за информационные и консультационные услуги, плата за договорное сопровождение в юридическом плане, иные различные виды дополнительных услуг. Если меняется кредитор, финансовую отчетность это никак не затрагивает: оставшаяся задолженность будет отражена в определенных статьях долгосрочных или текущих обязательств баланса предприятия.

Со стороны цедента (это первоначальный кредитор)

Подписание договора об уступке права требования в бухгалтерском учете не помогает ни появлению расходов, ни появлению доходов. Но сам по себе факт осуществления данной операции позволяет увеличить ликвидность бизнеса первоначального кредитора-цедента (валютный баланс при этом не изменяется): кредиторские активы после проведения подобной операции проходят процедуру трансформации. Например, активы существовали как дебиторская задолженность (баланс «Дебиторская задолженность за работы, товары, услуги»), а стали денежными средства в кассе организации, в банке («Финансовые средства и их эквиваленты в национальной валюте»). Это очень полезно в случае оценки бизнеса третьими лицами (финансово-кредитными учреждениями, инвесторами, и так далее).

Если в те сроки, которые предусматривает договор цессии, первоначальным кредитором кредитору новому передают документы, подтверждающие первоначальную задолженность, цедентом отражается со счета учета дебиторская задолженность и ее перевод и уступка, на иные счета учета дебиторской задолженности. А затем, после того, как цедент предоставляет финансовые средства, производится кредитование счета учета дебиторской задолженности, выбранного им в корреспонденции «Текущие счета в национальной валюте» (если задолженность оплачивается финансами с расчетного счета). При этом не имеет значения тот факт, уступает денежное, товарное, или денежное нетоварное требование.

Со стороны цессионария (это новый кредитор)

Если же продажа долгов – не главный вид деятельности (а чаще всего так оно и случается), то целесообразнее отражение задолженности не как торговой задолженности, а как прочей дебиторской задолженности.

Не рекомендовано отражение такой кредиторской задолженности как торговой, но советуется ее учет как прочей задолженности.

Если по договору цессии предполагается дисконт (оплата услуги, то есть цена услуги по уступке права требования) в момент получения от первоначального кредитора документов, то стоит отражать проводкой по дебету и кредиту «Прочие доходы от финансовой деятельности» с отражением этого дохода в «Прочие финансовые доходы» в отчете о финансовых результатах цессионария.

Налоговый учет по договору цессии

При проведении процедуры уступки денежного требования должник отражает уже ВР и НК по НДС по первому событию в момент получения услуг, товаров, работ. Ни само погашение задолженности, ни перевод самой уступки права требования в будущем не приведет ни к каким налоговым последствиям для учета должника – он будет просто заниматься выполнением собственных обязательств перед уже новым кредитором.

Когда существует уступка товарного требования (при получении подписки и не отгрузке товара), то заранее обозначенные ВД и НО по НДС не подлежать уменьшению по правилу первого события, поскольку обязательство будет исполняться должником по тому же договору, но уже перед иным лицом, а предоставление услуг, товарная поставка, выполнение работ будут уже вторым событием.

Если это денежное нетоварное требование (например, получение финансовой помощи без возвращения ее первоначальному кредитору), то в наличии будет включение в ВД суммы примерных процентов (если заимодатель платит подоходный налог по 25%-ой ставке) либо же всей суммы невозвращенной финансовой помощи в состав ВД на конец отчетного квартала, а при возврате средств новому кредитору – в состав ВР (если заемщиком выплачивается налог на прибыль по ставке меньше 25 процентов либо вовсе не выплачивается). Такая операция не подлежит обложению НДС, поэтому вопрос налога на добавленную стоимость здесь не считается актуальным.

Таким образом, и оформляется такой важный при невозвращении долгов документ, как цессия. Этот процесс позволяет сделать все быстро и сохраняет цеденту нервные клетки. Для цессионера это тоже очень удобно, поскольку услуга является платной и есть смысл ею заняться. И единственный, кто будет не в выигрыше, – это должник, которому по-любому необходимо осуществить возвращение долга, будь то его первоначальный кредитор или тот, кто перекупил у него долг.

Читайте также: