Может ли компания перечислить ндфл авансом до момента удержания налога из средств налогоплательщика
Опубликовано: 03.05.2024
Теперь ТК РФ требует дважды в месяц выплачивать именно зарплату, например, исходя из фактически отработанного в каждом периоде времени. Вслед за этой поправкой вышло несколько разъяснений. Разберемся, нужно ли удерживать НДФЛ с каждой выплаты, которая рассчитывается по факту отработки.
Последняя редакция ст. 136 ТК РФ установила права сотрудников на равномерное получение дохода. Теперь зарплата должна выдаваться не реже чем каждые полмесяца. При этом, определяя сроки ее выдачи, работодатели не могут выйти за пределы 15 календарных дней со дня окончания периода, за который жалованье начислено.
Эти новые правила ТК РФ вступили в конфликт с правилами бухучета, по которым зарплата начисляется раз в месяц, по итогам отработанного периода. А в середине месяца выплачивается «аванс», который зачастую не связан с фактической выработкой. В результате многие бухгалтеры оказались в затруднении: нужно ли теперь каждую выплату рассчитывать именно по факту отработки? А если так, то нужно ли удерживать НДФЛ с каждой выплаты?
Минфин выпустил несколько разъяснений с четким указанием: НДФЛ нужно исчислять и удерживать только один раз в месяц при окончательном расчете с работником (см. письма от 01.02.2017 № 03-04-06/5209 и от 13.04.2017 № 03-04-05/22521). Причем в письме от 01.02.2017 № 03-04-06/5209 сотрудники Минфина отметили, что эти правила остались неизменными и после внесения поправок в ст. 136 ТК РФ, то есть из «аванса» (как бы он ни исчислялся) налог не удерживается. Но затем вышло письмо Минфина от 05.05.2017 № 03-04-06/28037, где сказано, что НДФЛ подлежит удержанию и из выплаты зарплаты за первую половину месяца, что снова привело к сумятице.
В этом письме отмечается, что, по правилам п. 4 ст. 226 НК РФ, исчисленный налог нужно удержать из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. А дальше рассматривается ситуация, когда НДФЛ был исчислен с дохода в натуральной форме, или с матвыгоды, то есть когда доход есть, а соответствующей ему денежной выплаты нет. И вот в такой ситуации, говорится в письме, исчисленный ранее налог нужно удержать не только из зарплаты, выплачиваемой при окончательном расчете, но и из «аванса». Ведь последний, по правилам ТК РФ, также является зарплатой, то есть облагаемым НДФЛ доходом (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). И как противопоставление приведен другой пример: из средств, перечисляемых в счет погашения займа, исчисленный ранее НДФЛ удерживать нельзя, так как возвращаемая сумма займа доходом физлица не является. Так что в данном письме речь идет вовсе не об исчислении НДФЛ с «аванса», а об удержании НДФЛ, ранее исчисленного с других доходов.
По ТК всегда зарплата
Как уже упоминалось, ТК требует выплачивать два раза в месяц именно заработную плату. В ст. 129 ТК РФ сказано, что зарплата — это не только та сумма, которую сотрудник получает при окончательном расчете по итогам месяца; сюда входят любые выплаты сотруднику, основанием для начисления которых является выполнение трудовых функций. А значит, для целей трудового законодательства «аванса» по зарплате просто не существует: выплата в середине месяца является именно зарплатой. А раз речь идет о зарплате, то она должна отражать фактически выполненную норму труда, как этого требует ст. 129 ТК РФ.
Но на практике часто это не так: размер выплаты за первую половину месяца определяется расчетным путем как часть от оклада, которую получают все сотрудники, вне зависимости от фактической выработки. Это расхождение между практикой и буквой ТК РФ даже было предметом рассмотрения Роструда, специалисты которого в письмах от 20.05.2011 № 1375-6-1 и от 24.12.2007 № 5277-6-1 подтвердили, что в ТК РФ есть внутреннее противоречие, когда зарплатой называется в том числе и выплата, которая может быть не связана с фактическим трудом. И в этом случае правильнее говорить не о выплате зарплаты, а о выплате части заработной платы.
Однако эти письма были выпущены до внесения поправок в ст. 136 ТК РФ, где теперь установлена прямая связь между датой выплаты зарплаты (а не части зарплаты) и периодом, за который она начислена. То есть законодатель четко требует начисления зарплаты за определенный период. Поэтому пользоваться логикой, изложенной в приведенных выше письмах Роструда, больше нельзя. А значит, компаниям нужно перейти на иной принцип формирования выплат и даже за первую половину месяца выплачивать оклад исходя из фактически отработанного в этом периоде времени.
А в налогах — «аванс»
Согласно ст. 226 НК РФ, налоговый агент должен сначала исчислить сумму НДФЛ (п. 3), потом удержать ее из денег, выплачиваемых физлицу (п. 4), и, наконец, перечислить удержанный налог в бюджет (п. 6). Для каждого из этих действий установлен четкий срок. Так, исчислить сумму НДФЛ нужно на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ. Таким образом, для дохода в виде зарплаты, кроме случаев увольнения сотрудников, такой датой является последний день месяца, за который она начислена.
То есть если сотрудник не увольняется, то в отношении любых сумм, которые в соответствии со ст. 129 ТК РФ относятся к заработной плате, обязанность исчислить НДФЛ возникнет у организации только в последний день месяца. Соответственно, при выплате «аванса» (зарплаты за первую половину месяца) до окончания месяца НДФЛ удерживать не нужно, поскольку он еще не исчислен.
Приведем пример. Предположим, в организации работают три сотрудника: Иванов, Петров и Сидоров. У каждого оклад 50 000 ₽ в месяц. Стандартные вычеты не предоставляются. Зарплата в организации выплачивается 10-го и 25-го числа каждого месяца. На юбилей 12 октября работодатель подарил Иванову телевизор стоимостью 40 000 ₽. С данного дохода в натуральной форме бухгалтер также 12 октября исчислил НДФЛ в сумме 4 680 ₽: (40 000 – 4 000) × 13 %. При выплате «аванса» 25 октября кассир выдаст Петрову и Сидорову по 25 000 ₽ без удержания НДФЛ, а Иванов получит на руки только 20 320 ₽, так как из его выплаты будет удержан НДФЛ с подарка.
А вы правильно составляете отчетность по НДФЛ? Станьте экспертом!
- Пройдите обучение
- Подтвердите свой профессионализм
- Получите диплом
«Аванс» в последний день
Когда «аванс» выплачивается в последний день месяца, дата фактического получения дохода и дата его выплаты совпадают. В этот день у организации — налогового агента одновременно возникают обязанности исчислить НДФЛ и удержать его из дохода, выплачиваемого физлицу в денежной форме (п. 3 и 4 ст. 226 НК РФ; письмо Минфина России от 23.11.2016 № 03-04-06/69181; Определение ВС РФ от 11.05.2016 № 309-КГ16-1804).
Причем налог в данной ситуации нужно исчислить со всей зарплаты за этот месяц, а не только с суммы «аванса», а вот удержать — только в части, пропорциональной выплачиваемому «авансу» (письмо Минфина России от 13.03.1997 № 04-04-06). Сумма налога при этом определяется с учетом правил округления, установленных п. 6 ст. 52 НК РФ.
Приведем пример. Компания начислила заработную плату в сумме 32 389 ₽ за первую половину сентября и выплатила ее 30.09.2017. Зарплата за вторую половину сентября была начислена в сумме 20 611 ₽ и выплачена 14.10.2017. Права на вычеты у сотрудника нет. Организации по состоянию на 30.09.2017 нужно исчислить НДФЛ со всей зарплаты за сентябрь: (32 389 ₽ + 20 611 ₽) × 13 % = 6 890 ₽. Удерживать эту сумму нужно пропорционально выплатам с округлением по общим правилам (до 50 копеек отбрасывается, 50 и более округляется до полного рубля). Поэтому при выплате 30.09.2017 будет удержано 4 211 ₽ (со сроком перечисления 02.10.2017), а при выплате 14.10.2017 — 2 679 ₽ со сроком перечисления 16.10.2017.
Ранний налог
Итак, с правилами удержания НДФЛ мы разобрались: налог с заработной платы, выплачиваемой не в связи с увольнением, исчисляется только в последний день месяца, за который эта зарплата начислена. Соответственно, удержание исчисленного налога производится из любых доходов, выплачиваемых в этот день или позднее. Как поступить, если НДФЛ по ошибке был исчислен и удержан при выплате «аванса» до окончания месяца?
К сожалению, этот вопрос и контролирующие органы, и судебная практика обходят стороной. Хотя в правовых базах легко находятся письма, где указывается на недопустимость перечисления НДФЛ «авансом», до даты фактического получения дохода (письма ФНС России от 29.09.2014 № БС-4-11/19716@ и БС-4-11/19714@, Минфина России от 16.09.2014 № 03-04-06/46268 и от 01.09.2014 № 03-04-06/43711). Но при их изучении выясняется, что там рассмотрена совершенно иная ситуация: в бюджет попадают суммы, которые не были удержаны у физлиц при выплате дохода, что прямо запрещено п. 9 ст. 226 НК РФ. То есть речь в этих письмах идет не о налоге, удержанном с «аванса», а о суммах, которые под видом НДФЛ были перечислены в бюджет еще до того, как работникам вообще были выплачены какие-либо денежные средства.
Поэтому будем опираться исключительно на нормы НК РФ. Есть два варианта.
Вариант первый — вернуть удержанное
Вернуть удержанное до даты фактического получения дохода в виде зарплаты (до последнего дня месяца), а затем на последнее число месяца исчислить НДФЛ и удержать его в дальнейшем при выплате любого дохода этому сотруднику. Тогда формальности ст. 231 НК РФ соблюдать не нужно.
В таком случае работодателя нельзя будет обвинить ни в незаконном неперечислении НДФЛ в бюджет, ни в незаконном удержании из жалованья сотрудника. Ведь, напомним, случаи, когда работодатель вправе производить удержания из зарплаты, исчерпывающим образом поименованы в ст. 137 ТК РФ. А удерживая НДФЛ в ситуации, которая прямо не предусмотрена НК РФ, работодатель нарушает этот порядок, за что может быть привлечен к ответственности по п. 6 ст. 5.27 КоАП РФ.
Обратите внимание, в данном случае порядок возврата НДФЛ, установленный ст. 231 НК РФ, не применяется. До окончания месяца, за который начислена зарплата, удержанную сумму еще в принципе нельзя считать налогом, так как обязанность исчислить НДФЛ еще не возникла. А раз сумма налога не исчислена, то и удержать налог нельзя. Таким образом, до даты фактического получения дохода в виде зарплаты (до последнего дня месяца) удержание, произведенное из промежуточной выплаты, по формальным признакам не может быть квалифицировано именно как НДФЛ. Если успеть вернуть удержанное до даты фактического получения дохода в виде зарплаты (до последнего дня месяца), работодателю не нужно уведомлять работника об излишнем удержании, ждать его заявления и перечислять налог на банковский счет сотрудника.
Вариант второй — перечислить налог в бюджет
Если по каким-то причинам вернуть «НДФЛ с аванса» работнику не получается, тогда нужно перечислить этот налог в бюджет не позднее рабочего дня, следующего за днем удержания. В противном случае организации грозит штраф в размере 20 % от этой суммы по ст. 123 НК РФ.
Сроки для перечисления в бюджет удержанного НДФЛ установлены в п. 6 ст. 226 НК РФ. В данном случае применяется общий срок, так как каких-либо исключений для «досрочного» НДФЛ этой статьей не установлено.
Не получится апеллировать и к тому, что до конца месяца эта сумма налогом не является. Действительно, удержанная сумма обретет статус НДФЛ только тогда, когда наступит последний день месяца. Но на эту дату срок перечисления в бюджет этой суммы уже будет пропущен! Ведь он, согласно п. 4 и 6 ст. 226 НК РФ, отсчитывается именно со дня выплаты денег, из которых был удержан налог. Так что если на следующий рабочий день не перечислить удержанное в бюджет и до конца месяца не вернуть эту сумму работнику, то организация может быть оштрафована.
Алексей Крайнев, налоговый юрист
Не пропустите новые публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.
Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.
Из этого правила есть некоторые исключения. Например, при продаже имущества и имущественных прав налог уплачивается физическими лицами самостоятельно. Особенности удержания налога при операциях с ценными бумагами предусмотрены в отдельных статьях НК РФ.
Вопросам исполнения обязанностей налогового агента посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.
Какие сроки установлены для исполнения налоговым агентом обязанностей по уплате НДФЛ?
С 2016 года исчисление налога производится на дату фактического получения дохода (пункт 3 статьи 226 НК РФ).
Удержание налога осуществляется при фактической выплате дохода в денежной форме (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
Перечислять суммы исчисленного и удержанного налога налоговые агенты обязаны не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункт 6 статьи 226 НК РФ).
Исключения из общего правила о сроке перечисления налога предусмотрены для выплат пособий по временной нетрудоспособности и оплаты отпусков.
Как определяется дата получения дохода в виде зарплаты?
Согласно статье 136 Трудового кодекса заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.
С 3 октября 2016 года дата выплаты заработной платы не может быть установлена правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или трудовым договором позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена (часть 6 статьи 136 Трудового кодекса).
До истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить НДФЛ при выплате зарплаты за первую половину месяца.
Поэтому в соответствии с пунктом 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения работником такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Исчисление налога с доходов по оплате труда производится в последний день месяца. Именно эту дату – последнее число каждого месяца — следует отражать в регистрах налогового учета по НДФЛ как дату получения дохода в виде оплаты труда.
Когда налоговый агент должен перечислять налог с заработной платы?
Дата получения дохода в виде оплаты труда и момент удержания налога могут не совпадать.
Налоговый агент производит удержание и перечисление в бюджет налога с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход.
С 2016 года удержанный НДФЛ должен перечисляться не позднее даты, следующей за днем выплаты дохода в денежной форме.
Это значит, что при выплате организацией заработной платы 15-го числа текущего месяца за вторую половину предшествующего месяца, а именно при перечислении денежных средств с расчетного счета организации на счета работников необходимо в этот же день удержать исчисленный налог и перечислить его в бюджет не позднее следующего дня.
Удержать налог в день выплаты и перечислить его в бюджет не позднее следующего дня нужно и в случае, если, например, зарплата выплачивается до последнего дня месяца.
В ситуации, когда в организации аванс выплачивается в последний день месяца, НДФЛ при выплате такого аванса подлежит исчислению, удержанию и перечислению в бюджет (определение Верховного Суда от 10.05.2016 № 309-КГ16-1806). Иными словами, НДФЛ с выплачиваемого дохода в виде оплаты труда подлежит уплате по истечении месяца.
При выдаче заработной платы из выручки организации, полученной в виде наличных денежных средств, налог также должен быть перечислен налоговым агентом в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты.
Если часть зарплаты выплачивается в натуральной форме, НДФЛ перечисляется не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога из доходов, выплачиваемых в денежной форме.
Как отражается удержание и перечисление зарплаты в справке 2- НДФЛ?
Если заработная плата за декабрь 2016 года начислена работникам и выплачена в январе 2017 года, при заполнении Справки в разделе 3 «Доходы, облагаемые по ставке __%» должны быть отражены все доходы, начисленные и выплаченные работнику за выполнение трудовых обязанностей, в том числе доходы за декабрь, выплаченные в январе. В строке 5.5 «Сумма налога перечисленного» указывается сумма налога, перечисленная за налоговый период, включая сумму налога за декабрь перечисленную в январе (письма ФНС от 03.02.2012 № ЕД-4-3/1692@, № ЕД-4-3/1698@).
В том случае, если сумма НДФЛ удержана после завершения налогового периода и представления в налоговый орган справки 2-НДФЛ, необходимо представить скорректированную справку (письмо ФНС от 02.03.2015 № БС-4-11/3283).
Если удержание суммы НДФЛ с заработной платы, начисленной за декабрь 2016 года, произведено налоговым агентом в январе 2017 года непосредственно при выплате заработной платы, данная сумма налога отражается только по строке 040 и не отражается по строкам 070, 080 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ за 2016 год. При этом данная сумма налога должна быть отражена по строке 070 в разделе 1, а непосредственно сама операция — в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2017 года (письмо ФНС от 29.11.2016 № БС-4-11/22677@).
На мой взгляд, если зарплата за декабрь 2016 года начислена и фактически выплачена в декабре, скажем, 30 числа, то указанная операция может быть отражена в расчете по форме 6-НДФЛ за 2016 год. Это соответствует срокам, указанным в пунктах 4, 6 статьи 226 НК РФ.
Вместе с тем, в отношении другой похожей ситуации ФНС заявляет, что независимо от даты непосредственного перечисления налога в бюджет операция должна отражаться в разделе 2 расчета 6-НДФЛ следующего периода (письмо от 15.12.2016 № БС-4-11/24063@). Успокаивает лишь то, что, по мнению же ФНС, если отражение операции в форме 6-НДФЛ не привело к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, то представление уточненного расчета не требуется (письмо от 15.12.2016 № БС-4-11/24065@).
Какой день признавать датой получения дохода для премий, начисляемых одновременно с зарплатой?
На основании статьи 129 Трудового кодекса заработная плата(оплата труда работника) включает вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты(доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты(доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Стимулирующие выплаты могут производиться в сроки, установленные локальными актами работодателя.
Если речь идет о премии, связанной с выполнением работником трудовых обязанностей, предусмотренной коллективным договором, соглашением или локальными нормативными актами работодателя, то датой получения дохода в виде такой ежемесячной премии может признаваться последний день месяца, за который работнику начислена премия (та же дата, что и для зарплаты). Этот вывод подтверждает определение Верховного суда от 16.04.2015 № 307-КГ15-2718.
Тогда датой получения квартальных, годовых премий будет считаться последний день месяца, которым датирован приказ о выплате премии по итогам работы за квартал или за год (письмо ФНС от 24.01.2017 № БС-4-11/1139).
Вместе с тем, указание в расчете 6-НДФЛ даты фактического получения дохода в виде премии как дня выплаты работнику дохода в виде премии, не должно рассматриваться как недостоверность сведений, влекущих привлечение налогового агента к ответственности по статье 126.1 НК РФ.
Как определяется дата получения дохода для отпускных?
Удержание налога с сумм оплаты отпуска происходит исходя из даты выплаты отпускных (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ).
До 2016 года какой-либо отсрочки в перечислении налога не было, так как НК РФ не предусматривал особенности определения даты получения данного вида дохода (постановление Президиума ВАС от 07.02.2012 № 11709/11).
Но с 2016 года удержанный с отпускных НДФЛ можно перечислять в бюджет не позднее последнего дня месяца, в котором они выплачены.
Такой же срок уплаты установлен в отношении НДФЛ, удержанного с пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком).
В период со дня удержания налога и до последнего дня соответствующего месяца удержанные суммы находятся в распоряжении налогового агента.
Налог, исчисленный и удержанный с указанных доходов всех работников за месяц, можно перечислять в последний день этого месяца (в редакции пункта 6 статьи 226 НК РФ используется словосочетание «последнее число месяца», что является, по всей видимости, ошибкой юридической техники).
Перечисление удержанного НДФЛ ранее указанного срока нарушением не является.
Налоговым агентом при исчислении НДФЛ допущена ошибка, приведшая к возникновению задолженности физического лица - работника организации. В каком объеме должен быть удержан НДФЛ в погашение такой задолженности при последующих выплатах дохода физическому лицу в этом же году?
В редакции пункта 4 статьи 226 НК РФ, действовавшей до 1 января 2016 года, начисленная сумма НДФЛ должна была удерживаться налоговым агентом из любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, при фактической выплате указанных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не должна была превышать 50% суммы выплаты.
С 2016 года удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме только в случаях выплаты налогоплательщику дохода в натуральной форме или получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды.
При буквальном толковании исчисленная сумма НДФЛ удерживается налоговым агентом из доходов налогоплательщика в денежной форме, выплачиваемых непосредственно налогоплательщику, а не третьим лицам. Включение в понятие «выплата денежных средств» выплат наличных денежных средств третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также случаев перечисления денежных средств на счет третьего лица по требованию налогоплательщика, сохранено в пункте 10 статьи 226.1 НК РФ при уплате НДФЛ лицами, являющимися налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов.
Согласно статье 138 Трудового кодекса общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, — 50% заработной платы, причитающейся работнику.
Предельные размеры удержаний из заработной платы работника, предусмотренные статьей 138 ТК РФ, исчисляются из суммы, оставшейся после удержания налогов.
Таким образом, получается, что при выплате дохода в денежной форме непосредственно налогоплательщику налоговый агент может удерживать задолженность по НДФЛ за счет полной суммы выплачиваемого дохода.
Но следует отметить, что практика применения новой редакции пункта 4 статьи 226 НК РФ пока не сформирована. По мнению ФНС, сумма НДФЛ удерживается:
— с ограничениями, установленными статьей 138 Трудового кодекса, с дохода в виде оплаты труда;
— с ограничениями, установленными пунктом 4 статьи 226 НК РФ, с дохода в натуральной форме или в виде материальной выгоды;
— без ограничений с иных доходов, отличных от дохода в натуральной форме, в виде материальной выгоды, а также оплаты труда.
Указанная позиция, отраженная в письме от 26.10.2016 № БС-4-11/20405@, выгодна налогоплательщику. Если налоговый агент будет руководствоваться данным разъяснением, то оно на основании пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ освободит его от риска уплаты пени и штрафа.
Влечет ли перечисление налога до выплаты дохода негативные последствия для налогового агента?
Строго говоря, НК РФ не предусматривает досрочное перечисление НДФЛ, более того, запрещает, поскольку в данном случае налог уплачивается за счет налогового агента в нарушение пункта 9 статьи 226 НК РФ.
В случае «досрочного» перечисления налога может возникнуть необходимость пройти процедуру возврата такой суммы как невыясненных поступлений (письмо Минфина от 16.09.2014 № 03-04-06/46268). При этом, обязанность по удержанию налога сохраняется.
Но следует отметить, что по конкретным делам есть судебная практика, согласно которой, если налог исчислен правильно, удержан и поступил в бюджет, то уплата НДФЛ до выплаты дохода не признается нарушением, влекущим для налогового агента штраф по статье 123 НК РФ и пени по статье 75 НК РФ. Подобные выводы сделаны, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2013 по делу № А56-16143/2013. Поддерживается указанный подход и в письме ФНС от 29.09.2014 № БС-4-11/19716.
Предположим, налоговый агент обнаруживает, что удержанная сумма налога, своевременно не перечислена, но при этом срок сдачи отчетности еще не наступил…
Иными словами, налоговый агент обнаружил ошибку в перечислении налога до представления отчетности. Несмотря на то, что в данном случае нет «искажения» отчетности, данное обстоятельство не препятствует «исправлению» ошибки, которое производится посредством уплаты налога в полном размере и пени.
Действия налогового агента, который до представления первичного расчета обнаружил ошибку и произвел уплату налога и пени, свидетельствуют о добросовестном поведении участника налоговых правоотношений и отсутствии оснований для привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ (Постановление Президиума ВАС от 18.03.2014 № 18290/13).
Вместе с тем, отсутствие задолженности по НДФЛ на дату составления акта проверки не является основанием для неприменения штрафа за несвоевременное перечисление НДФЛ и начисления пени (Определение Верховного Суда от 31.03.2016 № 307-КГ16-1594).
В чем специфика перечисления НДФЛ организацией, имеющей обособленные подразделения?
Российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Если организация, которая имеет несколько обособленных подразделений в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, поставлена на учет в соответствии с пунктом 4 статьи 83 НК РФ по месту нахождения одного из таких обособленных подразделений, то НДФЛ по всем обособленным подразделениям перечисляется в бюджет по месту учета такого обособленного подразделения. При этом платежное поручение оформляется на каждое обособленное подразделение с соответствующим ему КПП (письмо Минфина от 22.06.2012 № 03-04-06/3-174).
Согласно пункту 7 статьи 226 НК РФ уплата налога по месту нахождения обособленного подразделения должна осуществляться исходя из сумм доходов физических лиц по всем договорам, заключенным с ними этим обособленным подразделением (а не только по трудовым договорам).
В какой налоговый орган следует производить перечисление удержанного налога при заключении договора аренды с физическим лицом?
Если договор был заключен головной организацией, то удержанный налог следует перечислять в налоговый орган по месту учета организации в налоговом органе (письмо Минфина от 01.06.2011 № 03-04-06/3-127).
Если договор заключен организацией в лице обособленного подразделения, то налог должен быть направлен в налоговый орган по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения (письмо Минфина от 22.11.2012 № 03-04-06/3-327).
Данный порядок применяется независимо от места жительства физических лиц и места нахождения имущества, сдаваемого ими в аренду. В тот же налоговый орган следует направлять и сведения о выплаченном физическому лицу доходе.
Насколько значимо место заключения трудового договора с физическим лицом?
Более важно место работы, указанное в трудовом договоре в соответствии со статьей 57 Трудового кодекса. Но если работа носит разъездной характер, налог следует перечислять по месту нахождения того подразделения, в котором заключен договор.
Налоговый агент уплатил всю сумму удержанного налога в налоговый орган по месту учета головного подразделения. Взыскивается ли штраф по статье 123 Кодекса на ту часть налога, которая подлежала перечислению по месту нахождения обособленного подразделения?
Правоприменительная практика исходит из того, что статьи 45, 75, 123 НК РФ не предусматривают взыскания не только штрафа, но и пени за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ. Это означает, что если налог организацией был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме по месту нахождения организации или по месту нахождения обособленного подразделения, то основания для уплаты пени и штрафа отсутствуют.
Такой вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС от 24.03.2009 № 14519/08, письме ФНС от 02.08.2013 № БС-4-11/14009.
А если в результате неправильного указания ОКТМО суммы налога на доходы физических лиц были перечислены в бюджет образования, в котором не расположены ни головное, ни обособленное подразделение организации?
Неправильное указание кода Общероссийского классификатора территорий муниципальных образований (ОКТМО) не предусмотрено в пункте 4 статьи 45 НК РФ в качестве случая, в котором обязанность по уплате налога признается неисполненной.
Если в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога поступила в бюджетную систему Российской Федерации, то налог считается уплаченным.
Перечисление правильно исчисленной и удержанной в полном объеме суммы НДФЛ в бюджеты муниципальных образований вне зависимости от соотношения сумм налога, «приходящихся» на соответствующие подразделения организации, не является основанием для начисления пени.
Такое толкование содержит Постановление Президиума ВАС от 23.07.2013 № 784/13. И хотя такое решение было принято в отношении кода ОКАТО, оно вполне применимо и в отношении кодов ОКТМО.
В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ в целях исчисления НДФЛ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.
В случае выплаты доходов физлицу частями несколько раз за месяц налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ. Указанная позиция изложена в письмах ФНС России от 15.01.2016 N БС-4-11/320, от 26.05.2014 N БС-4-11/10126@, Минфина России от 25.07.2016 N 03-04-06/43463, от 30.06.2016 N 03-04-06/38425, от 21.06.2016 N 03-04-06/36092 и др., постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2011 по делу N А26-1553/2010. Таким образом, в общем случае налоговый агент не обязан удерживать и перечислять НДФЛ при выплате заработной платы за первую половину месяца (аванса).
Однако рассматривая ситуацию, когда аванс выплачивается 30-го числа, Верховный Суд РФ в определении от 11.05.2016 N 309-КГ16-1804 пришел к выводу, что НДФЛ с аванса удерживать нужно, поскольку он выплачивается в последний день месяца.
При выплате заработной платы в установленный локальным актом день текущего месяца за предшествующий месяц путем перечисления денежных средств на счет банка-эмитента, предназначенный для расчета по пластиковым картам в пользу своих работников, необходимо удержать исчисленный за предшествующий месяц НДФЛ и перечислить его в бюджет на следующий день после зачисления денежных средств на карточные счета сотрудников (до 2016 года - в день зачисления, см. также письмо Минфина России от 01.09.2014 N 03-04-06/43711).
В письме Минфина России от 25.07.2016 N 03-04-06/43479 рассмотрена ситуация, когда заработная плата перечислена работникам двумя частями - 3 и 7 числа месяца, следующего за расчетным. Исчисленный за предшествующий месяц НДФЛ необходимо удержать с той части, которая фактически выплачена и перечислить его в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода, то есть 4 и 8 числа соответственно.
На практике иногда возникает путаница между датами получения дохода в виде зарплаты и датой перечисления ее работникам. Так, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 24.06.2015 N Ф04-20558/15 рассмотрена типичная ситуация, когда зарплата за вторую половину месяца перечисляется сотрудникам 15 числа следующего месяца, и в этот же день в бюджет уплачивается удержанный с нее НДФЛ. Между тем, инспекция, привлекая общество к ответственности по ст. 123 НК РФ и начисляя пени по НДФЛ, исходила из того, что при выплате дохода в виде оплаты труда налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, то есть не позднее дня, следующего за последним днем месяца, за который ему был начислен доход. Суд пришел к выводу о неправомерности санкций, учитывая, что п. 2 ст. 223 НК РФ не регулирует порядок и сроки перечисления налоговым агентом в бюджет сумм удержанного у налогоплательщика НДФЛ при фактической выплате ему денежных средств путем перечисления денежных средств с расчетного счета организации на счета работников. Суммы исчисленного и удержанного НДФЛ правомерно уплачивались в бюджет не позднее дня перечисления дохода со счетов налогового агента в банке на счета налогоплательщиков (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Внимание
С 1 января 2016 налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). При выплате доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.
Согласно п. 7 ст. 6.1 НК РФ в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Следовательно, если следующий за выплатой дохода день приходится на нерабочий день, НДФЛ следует перечислить не позже первого следующего за ним рабочего дня.
Камнем преткновения до 1 января 2016 года являлась дата выплаты дохода в виде отпускных. Существуют решения арбитражных судов, согласно которым эта дата определяется так же, как и дата выплата дохода в виде оплаты труда. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.09.2010 N Ф07-10158/2010 судьи пришли к выводу, что выплата среднего заработка за время отпуска включается в систему оплаты труда работников. ФАС Уральского округа в постановлении от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3 сделал вывод о том, что из норм ТК РФ (статьи 114, 129, 136) следует, что выплата среднего заработка за время отпуска включается в систему оплаты труда работников, поэтому налоговый агент по НДФЛ определяет сроки перечисления НДФЛ с сумм отпускных с учетом требований, предусмотренных п. 2 ст. 223 НК РФ (как последний день месяца, за который ему был начислен доход). То есть перечислять НДФЛ с суммы отпускных нужно вместе с налогом с сумм заработной платы за соответствующий месяц.
По мнению специалистов финансового и налогового ведомств, оплата отпуска не относится к оплате труда, поскольку в соответствии со статьями 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Поэтому дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день фактической выплаты отпускных (в том числе перечисления на счета налогоплательщика в банке) независимо от того, за какой месяц они были начислены. См. письма Минфина РФ от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139, от 15.11.2011 N 03-04-06/8-306, от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8, от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349, ФНС России от 09.04.2012 N ЕД-4-3/5888@, от 10.04.2009 N 3-5-04/407, УФНС России по г. Москве от 23.03.2010 N 20-15/3/030267@, от 11.02.2009 N 20-15/3/011795@. Такой вывод подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11, а также федеральных арбитражных судов (см. постановления ФАС Центрального округа от 27.05.2011 N Ф10-1067/11, ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2008 по делу N А05-5345/2007). Следовательно, датой выплаты дохода в виде отпускных в целях НДФЛ является дата фактической их уплаты (в том числе перечисления на счет) налогоплательщику.
С 1 января 2016 года этот вопрос решен в п. 6 ст. 226 НК РФ - НДФЛ надо перечислять не позднее последнего дня месяца, в котором работнику выплачены отпускные.
Пример
С 10 июня 2016 года сотруднику компании предоставлен очередной ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Сумма начисленных отпускных составила 60 000 руб. Отпускные перечислены сотруднику на банковскую карту 7 июня. Работодатель должен с отпускных удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет не позднее 30 июня 2016 года.
По тем или иным причинам (вследствие ошибки, намеренно, в связи с последующей возможной нехваткой денежных средств на расчетном счете) компании перечисляют НДФЛ в большем объеме, чем удержали с работника. Однако, по мнению контролирующих органов, уменьшить текущие платежи по НДФЛ на сумму такой переплаты нельзя.
На практике распространена ситуация, когда перечислив излишнюю сумму НДФЛ (например, вследствие счетной ошибки), компания перечисляет в следующем периоде сумму меньше, то есть самостоятельно осуществляет зачет переплаченной суммы НДФЛ.
Если в отношении «обычных» налогов это правило работает, то в части НДФЛ ситуация иная. Многие налоговые агенты столкнулись с тем, что налоговая инспекция игнорирует переплату, начисляет пени и штрафы на неуплаченную сумму НДФЛ.
Для того чтобы понять причину доначислений НДФЛ в подобной ситуации, обратимся к определению налогового агента.
Понятие налогового агента
При исчислении НДФЛ главную роль играет дата фактического получения дохода. Именно дата фактического получения дохода определяет момент удержания и перечисления НДФЛ.
Дата фактического получения дохода
При получении дохода в виде заработной платы датой фактического получения дохода признается последний день месяца, за который работнику был начислен доход (п.2 ст.223 НК РФ). То есть доход в виде заработной платы возникает у работника только в последний день месяца (Письма Минфина РФ от 27.10.2015 г. №03-04-07/61550, от 22.07.2015 г. №03-04-06/42063).
Начисленная сумма НДФЛ с пособий по временной нетрудоспособности и отпускных выплат подлежит перечислению не позднее последнего числа месяца, в котором они выплачены (п.6 ст.226 НК РФ).
Исчисленную сумму НДФЛ налоговые агенты обязаны удержать непосредственно из доходов работника при их фактической выплате (п.4 ст.226 НК РФ).
На практике возникает множество разнообразных ситуаций, когда непонятно, в какой момент возникает у работника доход и, соответственно, обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению суммы НДФЛ.
Разъяснения даты удержания НДФЛ в сложных ситуациях рассмотрены в Письме Минфина РФ от 25.07.2016 г. №03-04-06/43479. В Письме представители финансового ведомства учитывали позицию, приведенную в Определении ВС РФ от 11.05.2016 г. №309-КГ16-1804.
ПРИМЕР №1.
Заработная плата работникам компании выплачивается два раза в месяц:
- аванс - в последний день текущего месяца;
- окончательный расчет - 15-го числа следующего месяца.
В ходе проведения проверки налоговые инспекторы признали действия компании неправомерными, начислили пени и оштрафовали налогового агента на основании ст.123 НК РФ.
Налоговый агент в качестве аргумента приводил доводы, что при выплате заработной платы два раза в месяц обязанность удержания и перечисления в бюджет НДФЛ возникает только один раз при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который ему начислен доход.
Однако высшие судьи не сочли довод налогового агента убедительным. Поскольку доход (аванс) работникам выплачивался в последний день месяца, то у налогового агента возникала обязанность исчислить и удержать суммы НДФЛ в соответствии с п.2 ст.223 НК РФ.
То есть в данном примере работодатель обязан был удержать НДФЛ и на дату выдачи аванса, и на дату выплаты второй части заработной платы работнику.
Перечисление НДФЛ в большем объеме
Зачастую компании по ошибке либо сознательно перечисляют сумму НДФЛ в бюджет в большем объеме, чем фактически удержано с физического лица. При этом в назначении платежа указывается «Налог на доходы физических лиц». Такие действия нередко приводят к налоговым спорам с налоговыми органами. И если раньше сумму уплаченного и начисленного НДФЛ налоговая инспекция могла увидеть только после представления отчета по форме 2-НДФЛ, который сдается один раз в год, то теперь уплату НДФЛ налоговики видят ежеквартально по справкам 6-НДФЛ. Насколько опасен «авансовый» НДФЛ? Как квалифицируют такие действия компании налоговые органы?
Позиция контролирующих органов
Поэтому, досрочно уплаченная сумма налогом не считается и, чтобы выполнить обязанности налогового агента, следует заплатить НДФЛ повторно (например, при выплате заработной платы - не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода – п.6 ст.226 НК РФ). Если этого не сделать, то с большой степенью вероятности, налоговики доначислят пени и штраф в размере 20% от неуплаченной суммы НДФЛ (ст. 123 НК РФ). Излишне перечисленную (ранее установленного срока) сумму налога зачесть нельзя, а можно только вернуть на основании поданного в налоговую инспекцию заявления.
Арбитражная практика
Отметим, что на сегодняшний день судебная практика складывается в пользу налогового агента, несмотря на то, что контролирующие органы с завидным постоянством отказывают компаниям в зачете излишне перечисленного налога в счет погашения долга.
Основание отказа - уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п.9 ст.226 НК РФ).
ПРИМЕР №2.
Компания в течение 2 лет перечисляла в бюджет платежи с назначением «Налог на доходы физических лиц» в большем объеме, чем удерживалось у физического лица, в связи с чем, возникла переплата по НДФЛ.
В последующем при выплате дохода физическому лицу компания удерживала из его дохода исчисленную сумму НДФЛ, но в бюджет не перечисляла, предполагая наличие права на зачет излишне уплаченного налога.
Однако в ходе проведения проверки, налоговые органы сочли действия компании как налоговое правонарушение, предусмотренное ст.123 НК РФ, которое выразилось в неперечислении в установленный срок сумм НДФЛ, а заблаговременно уплаченные суммы были квалифицированы как налог, уплаченный за счет собственных средств налогового агента.
Суды двух инстанций поддержали доводы налоговой инспекции в части нарушения сроков перечисления НДФЛ в бюджет.
Кассационная инстанция отменила решения предыдущих судов, исходя из следующих аргументов.
По общему правилу, обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (абз.2 п.1 ст.45 НК РФ). Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. При этом правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов (п.8 ст.45 и п.2 ст.24 НК РФ).
Судьи кассационной инстанции проанализировали правила зачета налога, установленные ст.78 НК РФ. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
Правила, установленные ст.78 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов (п.14 ст.78 НК РФ).
Таким образом, исходя из анализа приведенных норм, налоговый агент вправе зачесть суммы излишне уплаченных налогов, являющихся федеральными, в счет предстоящих платежей, а также погашения недоимки по НДФЛ.
В данной ситуации компания перечисляла НДФЛ заблаговременно, как налоговый агент, в последующем при выплате дохода налогоплательщику всегда удерживала исчисленный НДФЛ из дохода налогоплательщика.
Как отметил суд, уплата НДФЛ за счет налогового агента будет иметь место, когда НДФЛ уплачивается налоговым агентом не «за налогоплательщика», а «вместо налогоплательщика», то есть при выплате дохода НДФЛ исчисляется и перечисляется в бюджет, но не удерживается налоговым агентом из дохода налогоплательщика.
А поэтому досрочное перечисление компанией НДФЛ состава правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ, не образует.
Кроме того, в силу правовой позиции КС РФ, изложенной в определении от 08.02.2007 г. №381-0-П, на излишне уплаченный налог распространяются все гарантии прав собственности.
В данном налоговом споре кассационная инстанция сделала важный для налоговых агентов вывод: при таких условиях, отказ признавать НДФЛ, уплаченный налоговым агентом раньше срока налогом, создает искусственные основания для привлечения налогового агента к налоговой ответственности, а зачет этих сумм в качестве налога и фиксирование налоговым органом отсутствие недоимки является препятствием для привлечения к налоговой ответственности (Постановление АС Московского округа от 28.07.2016 г. № А40-128534/2014).
В Решениях АС Ямало-Ненецкого АО от 25.05.2016 г. №А81-978/2016, АС Камчатского края от 15.06.2015 г. №А24-244/2015, Постановлениях АС Волго-Вятского округа от 19.02.2016 г. №А38-6347/2012, Западно-Сибирского округа от 26.10.2015 г. №А27-1682/2015, Восточно-Сибирского округа от 10.06.2015 г. №А58-4233/20144, Уральского округа от 26.05.2015 г. №Ф09-2467/15 и от 06.02.2015 г. №Ф09-10188/14 также был отклонен довод налоговой инспекции о том, что излишне перечисленная налоговым агентом сумма НДФЛ не является излишне уплаченным налоговым платежом, поскольку уплата налога за счет средств налогового агента не допускается (п.9 ст.226 НК РФ).
Нельзя не отметить, что в базе арбитражных дел имеются судебные решения, поддерживающие позицию налоговых органов. Например, в Постановлении АС Северо-Западного округа от 19.06.2015 г. №А56-41307/2014 суд согласился с приведенными доводами налоговой инспекции о привлечении к ответственности налогового агента по ст.123 НК РФ по причине перечисления НДФЛ в бюджет ранее выплаты дохода физическому лицу.
Если компания излишне перечислила НДФЛ, то ей следует обратиться в налоговую инспекцию с заявлением о возврате налога. Ведь, по мнению контролирующих органов, эту сумму нельзя зачесть в счет будущих платежей по НДФЛ, а можно только вернуть. Для этого необходимо подать заявление в свободной форме (Письма Минфина РФ от 12.11.2014 г. №03-04-06/57158 и ФНС РФ от 04.07.2011 г. №ЕД-4-3/10764).
Однако при возврате переплаты НДФЛ на расчетный счет, налоговых агентов также могут ждать трудности. При непредставлении налоговых регистров (в частности, карточек по счетам 68 и 70) налоговая инспекция вправе отказать в возврате налога и суды поддерживают инспекцию.
ПРИМЕР №3.
Компания ошибочно перечислила НДФЛ в бюджет и обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о возврате.
В заявлении компания отметила, что указанная сумма налога не была удержана у физических лиц. К заявлению на возврат была приложена только копия платежного поручения.
Налоговая инспекция отказала компании в возврате суммы налога, указав, что этих документов недостаточно. Без налоговых регистров (были запрошены карточки по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») невозможно определить сумму переплаты по налогу.
Принимая решение в пользу налоговой инспекции, судьи исходили из следующего:
-факт обращения с заявлением о возврате на расчетный счет суммы, ошибочно перечисленной в бюджет, не свидетельствует о наличии оснований для возврата данной суммы автоматически;
-налоговому агенту документально необходимо подтвердить, что НДФЛ перечислен в бюджет сверх суммы фактически удержанного из доходов физических лиц налога, не связан с исполнением обязанности налогового агента, а перечислен ошибочно из собственных средств;
-для того чтобы налоговый орган смог определить природу уплаченной заявителем суммы, компания должна была представить подтверждающие документы (регистры налогового учета, карточки счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»), поскольку в отсутствие аналитического учета по счету 70 не представляется возможным сделать вывод о наличии переплаты (неуплаты) НДФЛ, а также квалифицировать, за счет чего сложилась переплата (неуплата) НДФЛ: за счет собственных средств налогового агента или за счет неправильного исчисления НДФЛ по налогоплательщику;
-сам по себе перечень платежных поручений об оплате НДФЛ не позволяет определить наличие переплаты (неуплаты) НДФЛ, в платежных поручениях сумма оплаты за указанный период указана без разбивки по конкретным физическим лицам; реестр сведений о доходах физических лиц является справочной обобщающей информацией.
А поскольку компанией не представлено доказательств в подтверждение переплаты налога и не приложено соответствующего документа, свидетельствующего об ошибочно излишнем платеже, суды пришли к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для возврата денежной суммы (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 30.10.2015 г. №А67-8760/2014).
Выводы
Самый небезопасный вариант, который с большой степенью вероятности приведет к налоговым спорам – это самостоятельно зачитывать излишне уплаченный НДФЛ в счет предстоящих платежей.
Если все-таки компания допустила переплату по НДФЛ, то лучше всего обратиться в налоговую инспекцию с заявлением о возврате. Правда, налоговый агент должен документально доказать наличие переплаты, представив в налоговую инспекцию регистры налогового учета.
Ирина Стародубцева, аудитор-эксперт, компания «РосКо – Консалтинг и аудит»
Зарплатные доходы граждан являются объектом налогообложения. Работодатель в данном случае выступает в качестве налогового агента, который удерживает из зарплаты сотрудника НДФЛ и перечисляет его в бюджет. При этом работодателю следует четко придерживаться установленных законом сроков для перечисления НДФЛ.
Сроки перечисления НДФЛ в бюджет
При перечислении НДФЛ в бюджет работодателю следует учитывать сроки, которые прописаны в действующем налоговом законодательстве. Сроки для перевода НДФЛ зависят от того, в какой форме уплачивается заработок: в наличной или безналичной форме на банковские карты.
Днем получения зарплаты считается последний день месяца, за который она была начислена. Поэтому из авансового платежа НДФЛ не удерживается и не перечисляется. Он уплачивается ежемесячно при окончательном расчете за месяц. Указанная позиция приведена в разъясняющих письмах Минфина и ФНС: Письме Минфина от 2013 года №03-04-05/25494; ФНС от 2014 года №БС-4-11/10126@.
Исходя из вышеизложенного, НДФЛ, который уплачен в момент выплаты аванса, также считается досрочно выплаченным, так как доход работником за месяц в этот момент еще не получен.
Если работодатель снимает деньги со своего банковского счета для выплаты зарплаты, то платежное поручение на перечисление НДФЛ в бюджет он подает в день снятия наличности по чеку на основании п. 6 ст. 226 Налогового кодекса.
Даже если в указанный день сотрудник не получил зарплату наличными, так как отсутствовал на рабочем месте, то обязанности работодателя как налогового агента при перечислении НДФЛ в этот день считаются своевременно исполненными. Заработная плата при этом депонируется, а обязанности по возврату НДФЛ из бюджета у работодателя нет.
Таким образом, если зарплата была получена работником с задержкой, то это никак не влияет на взаиморасчеты работодателя с бюджетом.
Если в организации была наличная выручка в кассе для выдачи зарплаты, то она не обязана снимать для этого деньги со счета (согласно п. 2 Указания ЦБ от 2013 года №3073-У). В этом случае НДФЛ уплачивается не позднее следующего дня после выдачи сотрудникам зарплаты в наличной форме по абз. 2 п. 6 ст. 226 Налогового кодекса и Письму Минфина от 2014 года №03-04-06/33737. Но в данном случае допускается и перечисление налога день в день, дожидаться следующего не нужно: это не будет считаться его досрочной уплатой. Ведь на момент удержания НДФЛ доходы уже были получены сотрудником.
Можно ли заплатить НДФЛ раньше выплаты зарплаты
Всем работодателям хорошо известно, что задержка при перечислении НДФЛ грозит им штрафными санкциями. Так, на основании ст. 75 и 123 Налогового кодекса несвоевременная уплата налога в бюджет грозит работодателю начислением пени и штрафом в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию. Но и перечисление НДФЛ заранее также крайне нежелательно.
Подоходный налог, который был перечислен работодателем в авансовом порядке (то есть до момента удержания его из полученных доходов физическими лицами), по мнению налоговиков, не является НДФЛ.
С такими разъяснениями выступили представители ФНС в разъясняющем письме от 2014 года №БС-4-11/14507. На сайте ФНС также в подтверждение указанной позиции было опубликовано решение от 2016 года №СА-4-9/8116@. Ситуация была такой: организация перечислила НДФЛ в бюджет до того, как доход сотрудникам был фактически выплачен. Инспекторы при рассмотрении такой ситуации посчитали налог неуплаченным, так как после фактической выплаты зарплаты налог не перечислили. По результатам проверки контролирующая инстанция доначислила НДФЛ в размере 4,5 млн руб. и пени – 1,9 млн р.
Работодатель обратился с жалобой на действия контролеров и указал, что досрочная уплата НДФЛ не запрещена действующим законодательством. В подтверждение своей правоты он подчеркнул, что налог был перечислен по корректному КБК и с указанием правильного ОКАТО.
Но в ФНС с доводами не согласились и напомнили, что НДФЛ удерживается из доходов налогоплательщика при фактической их выплате (по п. 4 ст. 226 НК). Тогда как по п. 9 ст. 226 уплата налога из средств налоговых агентов недопустима.
В такой ситуации налоговый агент мог бы вернуть платеж из бюджета, так как зачесть его в счет налога нельзя.
Есть ли ответственность за уплату НДФЛ раньше зарплаты
В случае перечисления НДФЛ до срока выдачи зарплаты инспекторы могут посчитать НДФЛ неуплаченным, а перечисленные работодателем в бюджет средства – ошибочным платежом. Причем работодателю могут отказать в зачете данного ошибочного платежа в счет его задолженности по НДФЛ.
В такой ситуации работодателю придется заново перечислять в бюджет подоходный налог, уплачивать пени и штрафные санкции за просрочку платежа.
В судебной практике были прецеденты, когда работодателям удавалось доказать свою правоту и что перечисленный авансом подоходный налог выплачен ими не из собственных денег, а из средств работников. Если работодатель готов судиться с ФНС, то он может перечислить НДФЛ заранее. Но чтобы избегать спорных ситуаций, стоит перечислять налог только после его удержания из зарплаты сотрудников.
Таким образом, обязанность по перечислению подоходного налога в бюджет возникает у работодателя как налогового агента только после фактического удержания НДФЛ из средств, которые подлежат к выплате налогоплательщиком. Поэтому, согласно позиции ФНС, работодатель, который уплатил НДФЛ до момента выдачи зарплаты, должен заплатить налог повторно несмотря на то, что фактически образуется переплата. За досрочное перечисление подоходного налога работодателя могут привлечь к ответственности в виде штрафов и пени.
Читайте также: