По какой статье баланса отражается остаток начисленного резерва на оплату предстоящих отпусков сотрудников

Опубликовано: 17.09.2024

Вокруг порядка создания и учета резерва предстоящих расходов на счете 40160 сломано уже немало копий. Однако вопросов меньше не становится. Поэтому Минфин России дал очередные разъяснения в своем письме от 05.06.2017 № 02-06-10/34914 (далее – Письмо № 02-06-10/34914), в котором рассмотрены особенности отражения в бухгалтерском учете обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное работником время. А чтобы внедрить эти разъяснения в практику, бухгалтерам и программистам придется корректировать программное обеспечение.

Основной посыл

В своем письме Минфин России напоминает, что в соответствии с пунктом 302.1 Инструкции по применению Единого плана счетов (утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н) обязательства, неопределенные по величине и (или) времени исполнения, включая обязательства в счет предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения на указанные выплаты, подлежат отражению на счете 40160 «Резервы предстоящих расходов».
Далее в Письме № 02-06-10/34914 содержится несколько уточнений:
1) резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан;
2) по истечении каждого месяца работы сотрудника учреждения у работодателя (учреждения) возникает перед ним обязанность по предоставлению выплат за соответствующие дни отпуска. Начисление данных обязательств подлежит отражению на счете 40160;
3) работодатель вправе предоставить отпуск до отработки работником соответствующего периода, за который предоставляется отпуск. На такие выплаты на счетах резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, включая платежи на выплаты по оплате труда, начисления не производятся;
4) обязательства по начислению отпускных в текущем отчетном периоде, если работник фактически не отработал период, за который начислены отпускные, отражаются по кредиту счета 30200 «Расчеты по принятым обязательствам» в корреспонденции с соответствующими аналитическими счетами счета 40150 «Расходы будущих периодов».
Рассмотрим каждое из этих уточнений более подробно с практической точки зрения.

1. Резерв покрывает только затраты, ради которых он создан
В настоящее время в большинстве бюджетных и автономных учреждений осуществляется несколько видов деятельности, поэтому заработная плата может начисляться по каждому из них. В бухгалтерском учете начисление заработной платы конкретному работнику, в том числе и отпускных, может производиться одновременно по двум или более кодам финансового обеспечения (КФО):
- 1 – бюджетная деятельность,
- 2 – приносящая доход деятельность,
- 4 – субсидия на выполнение госзадания,
- 5 – целевые средства.
Если начисление заработной платы сотрудникам в прошлом году осуществлялось за счет нескольких источников, то по каждому из них уже в текущем году на счете 40160 должен быть создан соответствующий резерв. Однако ввиду сложной экономической ситуации, снижения спроса и падения доходов у учреждений могут заметно сократиться поступления, в частности по КФО 2 и 5. Иными словами, объем таких поступлений может быть значительно меньше суммы сформированного по соответствующему КФО резерва. Следовательно, созданные на счете 40160 по КФО 2 и 5 резервы на оплату отпусков могут оказаться невостребованными.
Напомним, что, согласно статье 139 Трудового кодекса РФ, для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат. Таким образом, начисление отпускных работнику производится с учетом всех выплат и оснований независимо от их источника, которые были произведены в расчетном периоде, то есть в течение последних 12 месяцев.
В том случае, если, допустим, в 2016 году работнику производилась выплата заработной платы за счет КФО 2 (приносящая доход деятельность), а в 2017 году у учреждения поступления по КФО 2 значительно сократились или вовсе отсутствуют, то учреждение все равно будет обязано начислить и выплатить отпускные с учетом начислений по КФО 2, произведенные в прошлом году. При этом источником таких выплат в 2017 году станет, очевидно, КФО 4.
Следовательно, в ряде случаев использование резерва, созданного на счете 40160 на выплату отпускных, только с учетом одного источника, например КФО 4, будет нецелесообразным. Однако, поскольку Минфин России не уточняет, о каких именно целях при создании резерва на выплату отпускных идет речь, то очевидно, что учреждение в рамках своей учетной политики может самостоятельно сформулировать цели создания соответствующего резерва по каждому коду финансового обеспечения (КФО). При этом, по мнению авторов, целесообразно при расчете и формировании резерва по основному источнику финансового обеспечения – как правило, у большинства учреждений это КФО 4 – учитывать объем выплат отпускных работникам, произведенных за счет всех источников финансирования. А в течение года при необходимости следует производить корректировку резерва, сформированного на счете 40160 по КФО 4.

2. Обязанность и обязательства учреждения по предоставлению отпуска

Произведя несложный расчет (28 календарных дней / 12 мес.), можно установить, что, отработав каждый полный месяц, работник «зарабатывает» 2,33 дня отпуска. Однако очевидно, что такое право он приобретает по истечении календарного месяца. При этом у работодателя возникает обязанность предоставить 2,33 дня отпуска работку с наступлением следующего календарного месяца.
Заметим, что момент «отработки» календарного месяца у каждого работника свой, поскольку работники трудоустраиваются к работодателю не в один определенный день, а течение всего месяца: кто-то в начале месяца, кто-то в середине, а кто-то – в последних числах и т.д. Поэтому и у работодателя обязанность по предоставлению отпуска работникам наступает не одномоментно для всех, а для каждого работника – в день его трудоустройства. Очевидно, что производить начисление соответствующих обязательств по каждому работнику очень трудоемко, да и практически невозможно.
Следовательно, работодателю целесообразно в рамках своей учетной политики в целях бухгалтерского учета определить «единый» день для начисления рассматриваемых обязательств перед работниками. Таким «единым» днем может быть, например, каждый последний день календарного месяца.
Так как процесс расчета резерва отпусков достаточно трудоемкий и требует больших временных затрат при ручном расчете, целесообразнее использовать программные средства для создания резервов отпусков. Расчет значительно упростится и ежемесячное персонифицированное создание резервов будет осуществляться в автоматическом режиме при соблюдении некоторых условий:
- во-первых, расчетный отдел бухгалтерии и отдел кадров работают в единой информационной системе. Информацию об остатках отпусков в систему вносит и следит за этим отдел кадров, а сотрудники расчетного отдела используют ее для расчета резерва;
- во-вторых, если же отдел кадров работает в иной системе, не связанной с расчетом заработной платы, или без использования программного обеспечения, то необходимо обязать кадровиков передавать в письменном виде или в каком-то ином формате (например, для загрузки или сверки данных с текущей программой по расчету заработной платы) ежемесячно данные об остатках отпусков по каждому сотруднику;
- в-третьих, необходимо обязать работников отдела кадров передавать в расчетный отдел бухгалтерии информацию о количестве «отгулянных авансом» отпусков за счет будущих периодов.
Рассмотрим далее, как можно посчитать резерв отпусков с использованием программных средств.

При расчете резервов рекомендуем использовать более точный вариант расчета – ежемесячную оценку индивидуальных обязательств учреждения перед работниками.
В этом случае расчет резерва необходимо делать в текущем месяце по окончании начисления заработной платы. По каждому сотруднику (гр. 1) рассчитывается средний заработок на конец текущего месяца (гр. 4), а затем он умножается на количество положенных работнику дней отпуска на конец месяца (гр. 3). Тогда сумма «общего» резерва получается такой, какой была бы сумма компенсации отпуска при увольнении сотрудницы в последний день этого месяца. Затем, чтобы получить резерв текущего месяца, от «общего» резерва отнимается уже ранее накопленный по каждому работнику резерв (рис. 1).

Рисунок 1. Пример расчета резерва отпусков индивидуально по каждому сотруднику

Величина оценочного обязательства рассчитывается так:

Сумма резерва (исчислено) - Сумма резерва (накоплено) = Сумма резерва (зачтено),
где:
Сумма резерва (исчислено) (гр. 7.1 + гр. 8.1 + гр. 9.1) – это сумма отпускных, которую следовало бы выплатить, если бы отпуск рассчитывался на все положенные дни отпуска, в том числе и за расчетный месяц, то есть эта сумма получается равной сумме компенсации отпуска при увольнении сотрудника в последний день месяца;
Сумма резерва (накоплено) (гр. 7.2 + гр. 8.2 + гр. 9.2) – сумма отпускных, рассчитанная по предыдущему месяцу, она равна разнице Суммы резерва (исчислено) прошлого месяца и Суммы фактически начисленных отпускных текущего месяца;
Сумма резерва (зачтено) (гр. 7.3 + гр. 8.3 + гр. 9.3) – сумма отпускных текущего месяца.

Обязательства по оплате страховых взносов рассчитываются процентом от оценочного обязательства с учетом ранее начисленных страховых взносов по сотруднику с учетом предельной величины.
В данном примере графы 2, 5, 6 вспомогательные – начисления и взносы текущего месяца для корректного расчета страховых взносов по резервам с учетом предельной величины.
Теперь вернемся к вопросу о том, что резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан, то есть к распределению резервов по источникам (статьям финансирования). При использовании программных средств источники резервов можно отрегулировать на необходимые каждому конкретному учреждению КФО. Например, для распределения по статьям брать только текущий источник сотрудника – тот, по которому начисляется заработная плата в текущем месяце (или году), при этом не меняя сумму среднего заработка. Или же можно заложить формулу для распределения КФО в процентном отношении (все зависит от ситуации с текущим финансированием организации) (рис. 2).

Рисунок 2. Пример распределения резерва отпусков по статьям финансирования

После ежемесячного начисления заработной платы и расчета оценочных обязательств по отпускам можно проанализировать остаток резерва отпусков на конец месяца с помощью специализированного отчета по резерву отпусков. Пример одного из таких отчетов приведен на рисунке 3. Отчет формируется за любой выбранный период, например с начала года по конец текущего месяца.

Резерв на отпуска в бухгалтерском учете — кто обязан его формировать, а кто нет, как его рассчитать, как отразить в бухучете? Ответы на эти и некоторые другие вопросы вы найдете в статье. И обязательно увидите пример расчета резерва на практике.

Резерв на отпуск как оценочное обязательство

Согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства», организации должны формировать некие взвешенные по сумме обязательства на счетах бухгалтерского учета. То есть бухгалтерская отчетность должна содержать не только данные о документально подтвержденных обязательствах компании перед контрагентами и третьими лицами, но и информацию по планируемым расходам, которые неизбежны.

по будущим отпускам работников;
планируемым начислениям налогов;
затратам на поставщиков в части расходов, о которых точно известно, что они будут (например, если акт выполнения работ уже есть, но пока еще не подписан, поэтому его еще нельзя провести в учете, хотя точно известно, что директор свою подпись поставит и документ будет проведен в следующем месяце).

С появлением этой информации бухгалтерский баланс становится наиболее достоверным, поскольку отражает наиболее реалистичную картину финансового положения предприятия. Рассмотрим подробнее, что такое резерв на оплату отпусков.

Каждому работнику, в соответствии с трудовым законодательством, положено как минимум 28 календарных отпускных дней, причем в ряде законодательно установленных случаев эта цифра может быть и больше. Таким образом, на каждую из отчетных дат мы имеем дни отпуска, которые работниками еще не использованы (трудно представить себе организацию, в которой все сотрудники разом отгуляли 28 дней отпуска). Соответственно, на каждую отчетную дату существуют оценочные обязательства компании перед работниками по оплате этих дней и, как следствие, некие обязательства перед фондами по выплате страховых взносов.

Кто обязан отражать эту информацию в отчетности? В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010, отражать данные начисления обязаны все компании, за исключением малых предприятий (эмитенты ценных бумаг к таким исключениям не относятся), которые могут применять упрощенный способ ведения учета. Признаки таких компаний указаны в законе «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Таким образом, если компания не подходит под определение субъекта малого бизнеса, начисление оценочных резервов становится обязательным, а отсутствие данной информации на бухгалтерских счетах может быть расценено как нарушение правил учета доходов и расходов. Ответственность за это наступает по двум основаниям:

за грубое нарушение учета доходов и расходов по ст. 120 НК РФ в размере 10 000−30 000 руб.;
административная ответственность, применяемая к должностным лицам по ст. 15.11 КоАП.

Если компания создает резерв на оплату отпусков, необходимо прописать это в учетной политике — равно как и саму процедуру расчета данного резерва.

Отражение резерва на отпуск в бухгалтерском учете

Расчет и отражение резерва на отпуск в бухгалтерском учете должны производиться на каждую отчетную дату. Согласно действующим законодательным требованиям бухгалтерский баланс составляется раз в год — то есть 31 декабря и будет отчетной датой.

Однако точнее и корректнее (в первую очередь, для управленческого учета) формировать резервы на отпуск ежемесячно, поскольку данный вид резерва зависит от количества работников и отгулянных отпусков — а эти величины могут меняться очень часто. При этом надо понимать, что ежемесячный подсчет резерва является трудоемким. Организации необходимо самостоятельно определить желаемую периодичность расчетов и зафиксировать ее в учетной политике.

В бухучете для отражения подобных сведений предназначен счет 96. На нем аккумулируются все планируемые затраты компании, в том числе по оплате отпусков. При этом для каждого вида расходов открывается отдельный субсчет.

Рассмотрим типовые проводки по начислению и списанию резервов в корреспонденции со сч. 96:

будущим отпускам работников;
планируемым начислениям налогов;
затратам на поставщиков в части расходов, о которых точно известно, что они будут (например, если акт выполнения работ уже есть, но пока еще не подписан, поэтому его еще нельзя провести в учете, хотя точно известно, что директор свою подпись поставит и документ будет проведен в следующем месяце).

Кто обязан отражать эту информацию в отчетности? В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010 отражать данные начисления обязаны все компании, за исключением малых предприятий (эмитенты ценных бумаг к таким исключениям не относятся), которые могут применять упрощенный способ ведения учета. Признаки таких компаний указаны в законе «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

за грубое нарушение учета доходов и расходов по ст. 120 НК РФ в размере 10 000−30 000 руб.;
административная ответственность, применяемая к должностным лицам по ст. 15.11 КоАП.

ВАЖНО! Если компания создает резерв на оплату отпусков, необходимо прописать это в учетной политике — равно как и саму процедуру расчета данного резерва.

Отражение резерва на отпуск в бухгалтерском учете

О том, когда следует сдавать бухгалтерскую отчетность, читайте в нашем материале «Когда сдается бухгалтерский баланс - сроки, нюансы».

Однако точнее и корректнее (в первую очередь для управленческого учета) формировать резервы на отпуск ежемесячно, поскольку данный вид резерва зависит от количества работников и отгулянных отпусков — а эти величины могут меняться очень часто. При этом надо понимать, что ежемесячный подсчет резерва является трудоемким. Организации необходимо самостоятельно определить желаемую периодичность расчетов и зафиксировать ее в учетной политике.

Рассмотрим типовые проводки по начислению и списанию резервов в корреспонденции со сч. 96:

Резерв на оплату отпусков – это оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков.

Резерв на оплату отпусков является источником выплаты отпускных, компенсаций за неиспользованный отпуск и уплаты взносов во внебюджетные фонды, который работодатель создает в текущем периоде для использования в будущем.

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Кто обязан создавать резерв отпусков

Все организации, за исключением организаций, которые вправе вести упрощенный бухучет, обязаны создавать в бухучете резерв на оплату отпусков и признавать оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков.

Цель создания резерва по отпускам заключается в том, чтобы показать, что на отчетную дату у организации есть обязательство перед работниками по оплате отпусков.

Как часто создавать резерв по отпускам

Резерв отпусков создается на отчетную дату.

Резерв по отпускам создается:

или на последнее число каждого месяца (каждую отчетную дату);

или на последнее число каждого квартала;

или только на 31 декабря каждого года. Этот вариант могут применять лишь те организации, которые представляют участникам только годовую отчетность.

Выбор даты для расчета резерва закрепляется в учетной политике.

Создание резерва по отпускам в бухгалтерском учете

Отчисления в резерв делаются на последнее число месяца, квартала или года в дебет тех же счетов, на которые начисляется зарплата работникам. Проводка будет такая:

Отражение в бухгалтерском учете

Начислен резерв на оплату отпусков

Использование резерва по отпускам в бухгалтерском учете

Отпускные и компенсации за неиспользованные дни отпуска, а также начисленные на их сумму страховые взносы начисляются за счет резерва так:

Отражение в бухгалтерском учете

Начислены отпускные (компенсация за неиспользованный отпуск) за счет резерва по отпускам

Начислены страховые взносы на сумму отпускных за счет резерва по отпускам

Если начисленного резерва не хватает и сальдо на счете 96 стало нулевым, то отпускные и компенсацию за неиспользованный отпуск нужно начислять в дебет счетов учета затрат 20 (08, 23, 26, 44).

Расчет резерва по отпускам

Порядок расчета величины резерва на оплату отпусков нормативно не закреплен.

Каждая организация должна разработать и закрепить его в своей учетной политике.

Можно использовать один из трех самых распространенных способов.

Резерв (кредитовое сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков») рассчитывается исходя из среднего дневного заработка работников.

При использовании этого способа сначала надо распределить всех работников по группам, в зависимости от того, в дебет какого из счетов бухгалтерского учета начисляется их зарплата.

Например, зарплата работников, непосредственно занятых в производстве продукции, отражается по дебету счета 20 «Основное производство», зарплата административно-управленческого персонала (в том числе директора и бухгалтера) отражается по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», зарплата менеджеров по продажам отражается по дебету счета 44 «Расходы на продажу».

После этого, отчисления в резерв (кредитовый оборот счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков») рассчитывается исходя из доли расходов на отпускные работников каждой группы в общей сумме расходов на оплату труда этой группы.

Третий способ расчета величины резерва предполагает определение норматива отчислений в резерв, который рассчитывается по итогам прошлого года. Этот норматив будет определяться как доля расходов на отпускные и компенсации работникам каждой группы в общей величине расходов на оплату труда этой группы за год.

Резерв по отпускам и бухгалтерская отчетность

Сумма резерва отпусков в бухгалтерском балансе организации будет отражена по строке 1540 «Оценочные обязательства» в величине, равной кредитовому сальдо счета 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв на оплату отпусков».

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков работников для целей налогообложения, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения:

принятый им способ резервирования;

предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет, в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов с таких расходов.

При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме.

Оценочными признаются обязательства с неопределенной величиной или сроком исполнения, которые возникают из законодательных норм, судебных решений, договоров.

Отражаются такие обязательства на счёте учёта резервов предстоящих расходов (96). Неопределенность в сумме и в сроках погашения – ключевое отличие резервов от задолженности перед поставщиками и подрядчиками, например.

Формирование оценочных обязательств регулирует ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (Приказ Минфина РФ от 13.12.2010 г. № 167н).

Для начисления резервов предстоящих расходов (оценочных обязательств) нужно принимать во внимание следующее:
— резервами признаются обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий организации;
— резервы никогда не начисляются на возможные текущие убытки деятельности (п. 12 ПБУ 8/2010);
— сумма резерва должна быть документально подтверждена (профессиональное суждение, опыт прошлых событий, экспертная оценка);
— если срок исполнения оценочного обязательства больше 12 месяцев после отчётной даты, величину резерва нужно дисконтировать (п. 20 ПБУ 8/2010);
— на конец года величина резерва и обоснованность его начисления обязательно проверяются.

В качестве оценочных обязательств (= резервов предстоящих расходов) могут быть учтены:
— резерв предстоящей оплаты отпусков;
— резерв на гарантийный ремонт;
— резерв по планируемой реструктуризация деятельности;
— резерв по заведомо убыточным (обременительным) договорам (расходы на выполнение договора превышают поступления по нему, а за выход из договора предусмотрены санкции);
— резерв по предстоящим судебным издержкам и пр.

Начисление резервов обязательно, если есть основания для этого (п. 5 ПБУ 8/2010). Начисление происходит за счёт расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010) (Дт 20, 23, 26, 44, 08, 91/2 Кт 96).

При составлении годовой отчётности проверьте, являются ли ваши резервы переходящими, если нет – их нужно восстановить (включить в соответствующие доходы) (Дт 96 Кт 91/1).

Пример проверки обоснованности резерва предстоящей оплаты отпусков

В ООО «Дельта», не являющимся СМП, остаток резерва предстоящей оплаты отпусков по состоянию на 31.12.2020 г. составляет 528 525 руб., в том числе по вознаграждениям за отпуск – 405 000 руб., по страховым взносам – 123 525 руб. Кадровая служба представила справку о величине предстоящих расходов по оплате отпускных на 31.12.2020 г. 438 000 руб. Страховые взносы с суммы вознаграждений за неиспользованные дни отпуска на 31.12.2020 г. – 133 590 руб. (438 000 х (30 % + 0,5 %))
Общая сумма резерва составит: 571 590 руб. (438 000 + 133 590).

Резерв необходимо доначислить в сумме 43 065 руб., в т. ч. по отпускным выплатам 33 000 руб. (438 000 – 405 000); по страховым взносам 10 065 руб. (133 590 – 123 525), что будет отражено в учете: Дт 20 Кт 96 – 43 065 руб.

Пример проверки резерва на гарантийный ремонт

Если обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию не завершены, резерв не восстанавливается.

Пример начисления резерва по заведомо убыточному договору

ООО «Альфа» заключила договор консультационного обслуживания с клиентом на один год с фиксированной абонентской платой – 300 000 руб. в месяц. В феврале «Альфа» посчитала, что будущие затраты на исполнение этого договора вырастут и составят 350 000 руб. в месяц. Санкции на расторжение договора составляют 400 000 руб.

Резерв нужно признать по наименьшей из двух величин:
— убытки по договору (300 000 руб. – 350 000 руб.) × 10 мес. = (500 000) руб.;
— санкции за расторжение – 400 000 руб.

На конец февраля «Альфа» признаёт резерв в размере 400 000 руб. вне зависимости от решения компании расторгать или продолжать деятельность по этому договору (Дт 91/2 Кт 96 – 400 000 руб.).

А что же будет, если резервы не начислять? ПБУ 8/2010 никакой ответственности не предусматривает, а вот налоговые органы при проверке могут признать отсутствие резервов при наличии оснований к их начислению грубым нарушением правил учёта доходов, расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) со всеми вытекающими – штраф 10 000 руб., плюс штраф на должностных лиц по ст. 15.11 КоАП РФ от 2 000 до 3 000 руб.

Читайте также: