Можно ли применять амортизационную премию выборочно

Опубликовано: 15.05.2024

При начислении амортизации у предприятий возникает право выделения части средств на вложения капитального характера, чтобы единовременно включить эти суммы в расходы для уменьшения размера обязательства по налогу на прибыль. Такая операция определяется термином «амортизационная премия». Законодательно ограничивается максимальное значение для этих мероприятий.

Вопрос: Как отразить в учете организации продажу объекта основных средств (ОС) (движимого имущества), если в отношении данного ОС применялась амортизационная премия?
Через 12 месяцев после принятия объекта в состав ОС и ввода его в эксплуатацию он продан покупателю по договорной цене 300 000 руб. (в том числе НДС 50 000 руб.). Первоначальная стоимость объекта ОС в бухгалтерском и налоговом учете составляет 370 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, объект ОС относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 37 месяцам, амортизация начисляется линейным способом (методом). В налоговом учете в отношении данного объекта ОС применялась амортизационная премия в размере 30% первоначальной стоимости.
Для целей налогового учета доходов и расходов организацией применяется метод начисления.
Посмотреть ответ

Активы, принадлежащие предприятию, для целей начисления амортизации подразделяются на 10 категорий. Деление происходит по критерию продолжительности времени эксплуатации объектов. Для такого имущества предусмотрена возможность расходования средств в виде вложений с элементами капитального переоснащения, п. 9 ст. 258 НК РФ позволяет сразу учесть их в расходах в размере до 30%.

ВАЖНО! Понятие амортизационной премии применимо только к объектам из категории основных средств, оно не распространяется на активы нематериального типа.

Использование такого инструмента, как амортизационная премия, приводит к изменению амортизируемой стоимости. Если потратить максимальную сумму на достройку приобретенного объекта из числа основных средств, то амортизация будет начисляться не на первоначальную величину стоимости актива, а на 70% от изначального значения этого показателя. Случай применения этого типа премии должен оговариваться в локальным нормативным актах.

Вопрос: Организация, применяющая амортизационную премию, приобрела полностью самортизированный погрузчик. Можно ли применить к данному ОС амортизационную премию и к какой амортизационной группе его отнести?
Посмотреть ответ

В приказе об учетной политике и приложении к нему касательно амортизационной премии указываются такие сведения:

перечисляются категории имущества, на которые распространяется возможность применения премии;
метод может быть направлен на изменение значения первоначальной стоимости или на списание расходной части при проведении реконструкции, модернизационных мероприятий;
устанавливается ограничение для использования в отношении объектов, которые поступали в учреждение на бесплатной основе;
прописываются правила отнесения сумм премии на косвенные расходы;
особенности изменения общей стоимости имущества для целей последующего расчета амортизации в будущих отчетных периодах.

КСТАТИ! Инструментарий амортизационной премии разрешается применять в случаях линейного и нелинейного способов начисления амортизационных сумм.

В ситуациях, когда актив из числа основных средств находился в пользовании у предприятия менее 5 лет и подлежит продаже взаимозависимому лицу, возникает необходимость восстановления суммы премии.

Вопрос: Как отразить в учете перевод объекта основных средств (ОС) на консервацию продолжительностью менее трех месяцев? В налоговом учете к данному объекту была применена амортизационная премия.
В составе ОС учтено оборудование, относящееся к третьей амортизационной группе, первоначальной стоимостью 800 000 руб. Срок полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета равен 40 месяцам, амортизация начисляется линейным способом (методом). В целях налогового учета применена амортизационная премия в размере 30% первоначальной стоимости, доходы и расходы определяются методом начисления.
В связи с временным уменьшением объема выпускаемой продукции по распоряжению руководителя оборудование переведено на консервацию сроком на два месяца.
Сумма амортизации, начисленной до передачи объекта на консервацию в бухгалтерском учете, составляет 200 000 руб. После расконсервации оборудование продолжает использоваться в производственных целях. Затраты на консервацию и расконсервацию в данной консультации не рассматриваются.
Посмотреть ответ

Стоимостная оценка объектов, в отношении которых было инициировано применение премии, вычисляется путем нахождения разницы между величиной первоначальной стоимости и показателем амортизационной премии. При изменении стоимости комплекса основных средств после произведенных вложений на капитальное переоборудование значение увеличения вычисляется вычитанием из суммарного значения капитальных вложений примененной премии.

Максимальный размер амортизационной премии

В ст. 258 п. 9 НК РФ фиксируются ограничения по размеру премии. Законодатель предусмотрел зависимость между группой амортизируемых средств и максимальной суммой премии. Основное правило предполагает применение 10% по отношению к первоначальной стоимости средств или затратам на улучшение, техническое переоборудование активов. Исключением являются объекты из 3, 4, 5, 6 и 7 групп. По ним показатель амортизационной премии может достигать значения 30%. Конкретный размер премии необходимо прописать в учетной политике.

ВАЖНО! Применение инструментария амортизационной премии не относится к обязательным процедурам, это право организаций, которым они могут воспользоваться при наличии такого пункта в учетной политике. Также они могут проигнорировать эту возможность.

Сумма премии

Величина амортизационных начислений с показателем премии будут отличаться в зависимости от применяемого предприятием метода амортизации.

Как правильно рассчитать амортизационную премию? В каком периоде отразить ее в расходах? Как посчитать остаточную стоимость при реализации основного средства, к которому применялась премия? В каких случаях налогоплательщик обязан восстанавливать амортизационную премию?
Посмотреть ответ

Линейный метод

Механизм расчета показателей линейным методом будет рассмотрен на примере с условием использования инструмента единовременного отнесения премии амортизационного типа на расходы. Исходные данные:

в январе 2017 года предприятие приобрело новое оборудование по первоначальной стоимости 525 500 рублей (без НДС);
оборудование запустили сразу после покупки;
актив отнесен в пятую амортизационную группу;
срок эксплуатации ограничен 108 месяцами;
по нормам учетной политики разрешено единовременно списать 30% премии.

Амортизационная премия равна 157 650 рублей (525 500*30%).

Ежемесячная норма начисленной амортизации составляет 0,0093% (1/108*100%).

Каждый месяц амортизация будет начисляться в размере 3 421 рубль ((525 500-157 650)*0,0093).

Начисляемая амортизация для оборудования начала включаться в состав расходов ежемесячно с февраля 2017 года. В февральском периоде в затраты была включена величина, равная сумме премии и ежемесячной амортизации (161 071 рубль).

Нелинейный метод

При нелинейном методе с аналогичными исходными данными расчеты будут сводиться к определению таких показателей:

Амортизационная премия рассчитана в сумме 157 650 рублей (525 500*30%).
Ежемесячно норму амортизации применяют по ставке 2,7%. Такое значение устанавливается ко всей 5 группе основных средств в ст. 259.2 п. 5 НК РФ.

Каждый месяц величина амортизации будет отличаться:

в феврале она равна 9 932 рубля ((525 500-157 650)*2,7%);
в марте она равна 9 664 рубля ((525 500-157 650-9 932)*2,7%);
в апреле она равна 9 403 рубля ((525 500-157 650-9 932-9 664)*2,7%).

В феврале бухгалтерия может включить в расходные статьи сумму, равную 167 582 рублям (157 650+9 932).

Восстановление

Амортизационную премию по законодательству надо будет восстанавливать, если она была применена по отношению к имуществу, которое продается взаимозависимым участникам сделки. Критерием идентификации объектов, по которым эта норма обязательна для исполнения, является срок нахождения на балансе предприятия этих активов. Он не может быть больше 5 лет.

При восстановлении премии возрастает величина налоговой базы для расчета платежа по налогу на прибыль. Увеличение происходит в том месяце, в котором по бухгалтерскому учету провели операцию продажи основного средства. Восстанавливаемая сумма должна быть включена в состав доходов внереализационного типа.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Исключение, которое не позволяет инициировать восстановление премии, касается ситуаций, когда актив из числа основных средств выбыл не по причине реализации, а вследствие пожара, наводнения.

Учет амортизационной премии

Учет сумм амортизационных премий относится к сфере налогового учета. В нормах бухгалтерского учета этот термин не определен, порядок применения метода единовременного отнесения на расходы амортизации не регламентирован. Если руководством предприятия установлены возможность и порядок применения амортизационной премии, то по нормам учетной политики стоимость имущества уменьшается в момент постановки его на учет в пределах установленных законодательно лимитов.

Расходы признаются в категории косвенных. Они начинают относиться в затраты с месяца, следующего за периодом введения актива в действие при начислении ежемесячных показателей амортизации.

Если объект был приобретен 20 сентября 2017 года, а введен в эксплуатацию 27 сентября 2017 года, амортизация начнет применяться к нему с октября 2017 года. В этом же месяце возникнет и право применить амортизационную премию.

Для имущества, которое прошло все этапы реконструкции, премия начисляется в месяце документального подтверждения факта модернизации или технического переоснащения. Норма закреплена в Письме Минфина от 20 августа 2014 г. под № 03-03-06/1/41628.

Проводки

По причине применения к имуществу амортизационной премии между сведениями налогового и бухгалтерского видов учета будут образовываться расхождения при начислении амортизации. Разница именуется отложенным налоговым обязательством и отражается в бухгалтерском учете через дебетование 68 счета и кредитование счета 77. Постепенно разница между двумя типами учета в отношении амортизации будет уменьшаться и сведется к нулю. Сокращение разницы будет отражаться обратной проводкой – Д77 К68.

При восстановлении премии в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) не будет появляться дополнительный доход, остаточная стоимость по основным средствам не будет увеличена. Появившиеся разницы бухгалтером отражаются записями:

Что такое амортизация знает каждый. Но с нею также связан ещё один термин - амортизационной премии. С ним рано или поздно сталкивается любой бухгалтер в своей работе, соответственно возникают вопросы, самостоятельно разобраться с которыми не всегда просто. Сегодня разберём, что это такое, для чего нужно, где применяется премия, как её исчислять и определять максимальный размер.

Что такое амортизационная премия: разбираемся

Что означает термин амортизационная премия?

Под амортизационной премией имеется в виду льгота по налогу на прибыль, благодаря ей этот налог становится меньше. Такая премия подразумевает возможность списания на расходы частично стоимость приобретаемых основных средств (ОС) и их достройки, реконструкции, модернизации, ликвидации и т.п.

То есть она позволяет списать на расходы часть денежных средств, истраченных на покупку или постройку недвижимости – например, офиса. Оставшиеся затраты учитываются в расходах стандартно – начислением амортизации.

Разрешено применение амортизационной премии лишь в налоговом учёте. В бухучёте её использование недопустимо.

Если фирма начисляет такую премию, то по итогу между налоговым и бухучётом появляются налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство (ОНО). Последнее отображается в бухучёте согласно ПБУ 18/02. Правом не учитывать ОНО обладают лишь предприятия, обладающие разрешением на бухучёт в упрощённом варианте и не использующие данное ПБУ.

Говоря простыми словами: стоимость ОС различается с суммой начисляемой по ним каждый месяц амортизации. И образовывается разница во времени между учётами.

Амортизационную премию регулирует п. 9 ст. 258 НК РФ.

Когда применяется амортизационная премия

Использование амортизационной премии – это именно право, а не обязательство компаний. Решившие воспользоваться этим и применить такую премию, должны обозначить это в учётной политике. Иначе налоговая может убрать из расходов рассчитанную сумму амортизационной премии.

Просто написать о применении этой премии в учётной политике и остановиться на этом - недостаточно. Ещё нужно установить некоторые её параметры. Такими являются:

— Доля в % от стоимости ОС или от расходов на реконструкцию. Она не должна превышать допустимый предел премии, о нём расскажем далее.

— Список объектов, к которым применяется амортизационная премия.

Примечательно, что амортизационную премию можно применить только до введения в эксплуатацию ОС – при их приобретении, создании, постройке. По завершению эксплуатации, если предприятие не использовало льготу, начислять и учитывать в расходах амортизационную премию нельзя. А вот при модернизации, достройке, реконструкции ОС амортизационная премия применяется на дату окончания таких работ.

В каких таких случаях амортизационная премия не применима по нормам законодательства?

— ОС получены безвозмездно, плюс как вклад в уставный капитал;

— ОС не подлежат амортизации в принципе;

— ОС – это предметы лизинга и состоят на балансе лизингополучателя;

— ОС выявлены при инвентаризации;

— ОС – это объекты, по которым был применён инвестиционный вычет.

Исчисление максимального размера амортизационной премии

Максимальный или, как его ещё называют, предельный размер амортизационной премии устанавливается исходя из амортизационной группы. Он также устанавливается от изначальной стоимости ОС.

Разберём, какие бывают предельные размеры премии?

— Размер до 10 % – для ОС 1-2-й амортизационных групп;

— Размер до 30 % – для ОС 3-7-й амортизационных групп;

— Размер до 10 % – для ОС 8-10-й амортизационных групп.

Что касается амортизационной премии в минимальном размере, то такого законы не устанавливают.

Чтобы читателю было понятнее, к какой амортизационной группе относятся его ОС, приведём их перечень, утверждённый Постановлением Правительства РФ от 1.01.2002 № 1 (ред. 28.04.2018).

№ амортизационной группы

Срок пол. использования

Машины общего назначения

Насосы, чтобы перекачивать жидкости

Радиоэлектронные средства для связи

Постройки сферы лесной промышленности

Если ОС не подходит ни под одну из вышеперечисленных, компания самостоятельно назначает амортизационную группу. Далее премию нужно учитывать по общепринятым правилам.

Амортизационная премия: как рассчитать

Амортизационная премия исчисляется следующим образом: изначальная стоимость ОС (или стоимость модернизации, реконструкции и др.) умножается на написанный в учётной политике размер амортизационной премии в % (иначе говоря, на её ставку).

Например, в учётной политике прописано, что ОС относится ко 2-й амортизационной группе и ставка премии 10 %. ООО купило принтер ценой в 150 000 руб. Амортизационная премия = 150 000 руб. * 10 %. Размер премии составил 15 000 руб. и бухгалтер списал её на затраты.

Включение премии амортизационной в расходы

Если компания применяет амортизационную премию на приобретение ОС, их достройку, дооборудование и т. д., то эти расходы единовременно включаются в косвенные. А по части начисления амортизации на оставшуюся часть они каждый месяц включаются в прямые.

Подытожим: амортизационная премия относится к косвенным расходам, которые нужно отразить в отчётном периоде, на который приходится дата начала амортизации объекта.

Приведём простой пример. ОС введено в эксплуатацию в мае текущего года. Амортизация по нему начисляется с июня. Получается, что премию нужно учесть в июне, в 1-м полугодии.

Когда начислять амортизационную премию

Для только приобретённых ОС начисление премии начинается в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию. Ежемесячная амортизация начинает «капать» с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода.

Для купленных ОС, побывших в эксплуатации, начисление премии производится также, только новым владельцем ОС.

При достройке, дооборудовании, реконструкции и т. д. начисление премии начинается в месяце, в котором состоялись изменения изначальной стоимости ОС – в дату, когда капитальные вложения финально окончены.

Восстановление амортизационной премии

Амортизационная премия восстанавливается, если в какой-то момент на протяжении 5 лет с момента начисления премии имущество было продано.

По прошествии 5 лет восстанавливать её не надо. Аналогично при безвозмездной передаче ОС.

Что значит восстановить премию? Имеется в виду, отнести её к внереализационным доходам того периода, в котором имущество было реализовано.

При этом есть несколько нюансов касательно восстановления:

— при «досрочной» продаже остаточная стоимость объекта увеличивается на сумму восстановленной премии;

— нельзя пересчитать уже начисленную амортизацию, опираясь на увеличенную стоимость объекта.

Амортизационная премия в бухучёте

Как уже упоминалось выше, в бухгалтерском учёте амортизационная премия не применима: этой льготы в ПБУ нет.

Поэтому когда такая премия амортизационная применяется в налоговом учёте, появляются расхождения, а именно – налогооблагаемая временная разница и отложенные налоговые обязательства (ОНО). Разница называется временной, поскольку по истечении срока полезного использования ОС она будет равна нулю. Однако разница налогооблагаемая, ведь балансовая стоимость ОС в бухучёте выше, чем в налоговом.

Отражать эти различия в бухучёте нужно по ПБУ 18/2. Разницу нужно продемонстрировать на конец отчётного года, потом сравнить её с временной разницей на конец предыдущего года.

ОНО должны фиксироваться в том месяце, где амортизационная премия была отражена в косвенных затратах. Отложенное обязательство будет уменьшаться каждый месяц по мере начисления амортизации.

Амортизационная премия и нематериальные активы

НК РФ предоставляет такую льготу в виде премии только по ОС. Для нематериальных активов возможности её применения нет.

Обучающие мероприятия Такском

Оператор ЭДО и отчётности Такском регулярно проводит мероприятия для сотрудников бухгалтерии, предпринимателей, налоговых консультантов и аудиторов. Они посвящены самым сложным и проблемным аспектам бухучёта, отчётности, кассовой техники и законодательным изменениям.

Формат мероприятий различен: круглые столы, вебинары, лектории, деловые конгрессы. На них эксперты ФНС и независимые консультанты и аудиторы отвечают на вопросы налогоплательщиков и освещают последние новшества в профессиональной сфере.

Такском предоставляет такие возможности, как:

— Получать записи прошедших мероприятий;

— Скачивать презентации спикеров;

— В один клик регистрироваться на мероприятия через удобную форму на сайте.

Ознакомиться с графиком мероприятий и зарегистрироваться на ближайшие события можно здесь.

Сервисы для отчётности Такском

Легко сдавать налоговую и бухгалтерскую отчётность через интернет можно с сервисами Такском. Компания предлагает несколько решений: облачное и программное.

Зайти в Спринтер можно будет с любого компьютера, что особенно актуально в реалиях удалённой работы. При этом они надёжно защищены в облачном архиве. Обновлять Спринтер также не требуется: пользователю всегда будет доступна только актуальная версия. Предусмотрено и автообновление форм отчётности по последним изменениям законодательства.

Интерфейс сервиса также удивит своей простотой и удобством. Главную страницу настраивайте под себя: блоки можно передвигать мышью компьютера. Добавлять новые файлы можно путём перетаскивания с рабочего стола или выбором из папки. Перед глазами всегда персональный календарь бухгалтера, настроенный под конкретно вашу организацию. Используя его, вы никогда не пропустите сроки сдачи отчётов в различные госорганы.

Второе решение - это программа Доклайнер, которая устанавливается на рабочий компьютер бухгалтера. Помимо перечисленных функций, как у Спринтера, у него есть и дополнительные преимущества. В Доклайнере реализован многопользовательский режим и разделение прав доступа между сотрудниками. Что очень удобно, если в компании несколько бухгалтеров, ответственных за разные направления работы. Или если бухгалтерский и кадровый учёт разделены.

А для бухгалтеров, которые ведут сразу несколько организаций (в группе компаний, например), удобно то, что в Доклайнере можно вести один аккаунт для всех предприятий на обслуживании. И есть сводная таблица для их контроля.

Все архивы будут сохраняться на ПК пользователя. В Доклайнере шифрование происходит в офлайн-режиме.

В комплекте с отчётностью бесплатно прилагается электронная подпись, которая является обязательным элементом ЮЗЭДО, и лицензия от официального разработчика КриптоПро.

Также у Такскома есть услуга выездного оформления документов. Менеджер приедет в удобное место и время к клиенту, идентифицирует его и проконсультирует по продукту.

А при возникновении вопросов или сложностей при работы с сервисом вам поможет круглосуточная техподдержка Такском.

Подробнее узнать про продукты Такском для отчётности можно на этой странице.

Каждая организация вправе применить амортизационную премию ко всем основным средствам, кроме полученных безвозмездно. Премия дает возможность сразу списать на текущие расходы часть денег, потраченных на покупку или сооружение объекта. Предельный размер премии определяется в % к первоначальной стоимости и зависит от амортизационной группы - читайте об этом подробнее в статье.

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

Понятие амортизационной премии

Амортизационная премия — это льгота для плательщиков налога на прибыль. В чем суть льготы: можно единовременно учесть в составе налоговых расходов часть затрат на приобретение основного средства, а также, затрат, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением и частичной ликвидацией основных средств. При этом, оставшаяся часть затрат учитывается в расходах в обычном порядке, путем начисления амортизации.

Важно: амортизационная премия начисляется только в налоговом учете. В бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется.

Если организация в налоговом учете начисляет амортизационную премию, то в результате между бухгалтерским и налоговым учетом возникает налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02. Не учитывать отложенное налоговое обязательство (ОНО) могут только организации, имеющие вправо на ведение бухгалтерского учета в упрощенной форме и не применяющие ПБУ 18/02.

В налоговом учете применение амортизационной премии регулируется п. 9 ст. 258 НК РФ и закрепляется в учетной политике организации (Письмо Минфина РФ от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106).

Применить амортизационную премию можно только при вводе основного средства в эксплуатацию. Если в момент ввода в эксплуатацию организация не воспользовалась своим правом на применение амортизационной премии, то после начала эксплуатации, организация уже не может начислить и учесть в расходах амортизационную премию (Письмо Минфина РФ от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577).

Амортизационная премия не применяется, если:

основные средства получены безвозмездно, в том числе, в качестве вклада в уставный капитал
основные средства не подлежат амортизации
основные средства, являющиеся предметом лизинга, учитываются на балансе лизингополучателя

Определение предельного размера амортизационной премии

Предельный размер амортизационной премии, который организация имеет право единовременно включить в состав налоговых расходов, не может превышать максимально установленный размер (процент), зависящий от амортизационной группы основного средства:

Основные средства 1 — 2 амортизационной группы — предельный размер амортизационной премии составляет 10%
Основные средства 3 — 7 амортизационной группы — предельный размер амортизационной премии составляет 30%
Основные средства 8 — 10 амортизационной группы — предельный размер амортизационной премии составляет 10%

Формула для определения амортизационной премии:

Амортизационная премия = Первоначальная стоимость ОС (расходов на реконструкцию, модернизацию) х Размер амортизационной премии в %

Включение амортизационной премии в расходы

При расчете налога на прибыль, если организация применяет амортизационную премию в отношении расходов на приобретение основных средств, а также, расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, то указанные расходы:

в части амортизационной премии, единовременно включаются в состав косвенных расходов (п. 3 ст. 272 НК РФ);
в части начисления амортизации на оставшуюся часть, ежемесячно включаются в состав прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Начисление амортизационной премии для вновь приобретенных основных средств

Начисление амортизационной премии осуществляется в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Начисление ежемесячной амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Пример 1

В этом случае, амортизационная премия начисляется и единовременно учитывается в косвенных расходах в феврале 2017 года.

Амортизационная премия = 200 000 рублей x 30% = 60 000 рублей

Сумма ежемесячной амортизации начисляется, также, начиная с февраля 2017 года на протяжении 37 месяцев:

(200 000 рублей — 60 000 рублей): 37 мес. = 3 783,78 рублей

Таким образом, в феврале 2017 года, организация признает в налоговых расходах сумму 63 783,78 рублей (60 000 рублей + 3 783,78 рублей), в остальных 36 месяцах срока полезного использования основного средства, налоговые расходы составят 3 783,78 рублей.

Начисление амортизационной премии для приобретенных основных средств, бывших в эксплуатации

Если организация приобретает основное средство, бывшее в эксплуатации, в отношении которого предыдущий собственник уже применил амортизационную премию, то новый владелец основного средства, также имеет право начислить и учесть в налоговых расходах амортизационную премию. Эта позиция высказана в Письме Минфина РФ от 15.08.2016 № 03-03-06/1/47688.

Пример 2

Организация приобрела основное средство 16.01.2017 стоимостью 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей), относимое к 3 амортизационной группе. В учетной политике организации установлено, что по основным средствам, относимым к 3-7 амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере в 30%. Ввод в эксплуатацию произведен 17.01.2017 года. Срок полезного использования основного средства установлен предыдущим владельцем равным 60 месяцам, из которых оно эксплуатировалось у предыдущего собственника 10 месяцев. Сведения о количестве лет (месяцев) фактической эксплуатации основного средства предыдущим собственником, отражаются в Акте приема-передачи основных средств по форме № ОС-1.

У нового собственника приобретенные основные средства, бывшие в эксплуатации, включаются в состав той амортизационной группы, в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ). При этом, срок полезного использования основных средств, бывших в эксплуатации, может быть определен как установленный предыдущим собственником, уменьшенный на количество месяцев эксплуатации предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Амортизационная премия = 200 000 рублей x 30% = 60 000 рублей

Сумма ежемесячной амортизации начисляется, начиная с февраля 2017 года, на протяжении 50 месяцев (60 мес. – 10 мес.):

(200 000 рублей — 60 000 рублей): 50 мес. = 2 800 рублей

Таким образом, в феврале 2017 года, организация признает в налоговых расходах сумму 62 800 рублей (60 000 рублей + 2 800 рублей), в остальных 49 месяцах срока полезного использования, налоговые расходы составят 2 800 рублей.

Курсы повышения квалификации для бухгалтеров и главных бухгалтеров на ОСНО и УСН. Учтены все требования профстандарта «Бухгалтер». Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы.

Начисление амортизационной премии при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении основных средств

При осуществлении капитальных вложений, в виде достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и техническом перевооружении в имеющиеся основные средства, амортизационная премия начисляется и признается в налоговых расходах в том месяце, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основного средства, то есть в месяце, когда капитальные вложения полностью завершены. При этом, датой изменения первоначальной стоимости основных средств является дата окончания работ. Документом, подтверждающим дату окончания работ, может служить акт по форме № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств» (Письма Минфина РФ от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228, от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628, от 17.08.2009 № 03-03-05/157).

В случае если имущество модернизируется (реконструируется) несколько раз в течение срока его эксплуатации, амортизационную премию можно применять после каждой модернизации (реконструкции) (Письмо Минфина РФ от 09.08.2011 № 03-03-06/1/462).

Пример 3

Организация приобрела основное средство 16.01.2017 стоимостью 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей), относимое к 3 амортизационной группе. Срок полезного использования основного средства установлен равным 60 месяцам. В учетной политике организации установлено, что к расходам на дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, относимых к 3-7 амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере в 30%.

Ввод в эксплуатацию произведен 17.01.2017 года. Через 6 месяцев после ввода основного средства в эксплуатацию, в июле 2017 года, проведены работы по его модернизации, стоимостью 40 000 рублей (без учета НДС). Срок полезного использования не изменился.

На момент окончания модернизации

оставшийся срок полезного использования: 60 мес. – 6 мес. = 54 мес.
остаточная стоимость: 200 000 рублей — 200 000 рублей: 60 мес. x 6 мес. = 180 000 рублей

Налоговый учет

Амортизационная премия по расходам на модернизацию = 40 000 рублей x 30% = 12 000 рублей

В налоговом учете, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

В случае применения амортизационной премии к дополнительным капитальным вложениям, первоначальная стоимость основного средства увеличится на затраты по модернизации, за вычетом амортизационной премии, начисленной на сумму проводимой модернизации.

Сумма ежемесячной амортизации, после проведения модернизации, определяется по формуле, приведенной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ.

Сумма ежемесячной амортизации = (Первоначальная стоимость ОС + Стоимость модернизации ОС — Амортизационная премия по расходам на модернизацию): СПИ

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в налоговом учете после модернизации основного средства = (200 000 рублей + 40 000 рублей — 12 000 рублей): 60 мес. = 3 800 рублей

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, согласно п. 14 ПБУ 6/01, после модернизации, расчет ежемесячной суммы амортизации производится исходя из остаточной стоимости основного средства. При применении линейного метода начисления амортизации, в бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации основного средства после его модернизации, рассчитывается по формуле:

Сумма ежемесячной амортизации = (Остаточная стоимость ОС + Стоимость модернизации ОС): оставшийся СПИ

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете после модернизации основного средства = (180 000 рублей + 40 000 рублей): 54 мес. = 4 074 рубля

Разница в суммах амортизации = 4 074 рубля — 3 800 рублей = 274 рубля — образует отложенное налоговое обязательство, которое ежемесячно погашается и в случае применения ПБУ 18/02, на счетах бухгалтерского учета отражается следующим образом:

Д 68 К 77 — 2400 рублей (12 000 рублей x 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство

Начиная с августа 2017 года, отложенное налоговое обязательство ежемесячно погашается в бухгалтерском учете до полного его списания:

Д 77 К 68 — 54,8 рублей (274 рубля x 20%)

Восстановление амортизационной премии

Поскольку в бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется, восстановлению подлежит сумма амортизационной премии только в налоговом учете, в ситуации, когда основное средство продано взаимозависимому лицу до истечения пяти лет от даты ввода его в эксплуатацию (Письма Минфина РФ от 28.09.2012 № 03-03-06/1/510, от 13.04.2015 N 03-03-06/1/20848).

Восстановление амортизационной премии происходит в той же сумме, которая была учтена в расходах при ее применении.

Сумма восстановленной амортизационной премии включается во внереализационные доходы в периоде продажи основного средства взаимозависимому лицу, с одновременным увеличением остаточной стоимости основного средства, учитываемой в расходах при его продаже.

Пример 4

Организация приобрела основное средство 16.01.2017 стоимостью 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей), относимое к 3 амортизационной группе. В учетной политике организации установлено, что по основным средствам, относимым к 3-7 амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере в 30 %. Ввод в эксплуатацию произведен 17.01.2017 года. Срок полезного использования основного средства установлен равным 37 месяцам. Через 10 месяцев от срока ввода основного средства в эксплуатацию, оно продается взаимозависимому лицу за 170 000 рублей (без учета НДС).

Амортизационная премия = 200 000 рублей x 30% = 60 000 рублей

Основное средство принято к учету по стоимости = 200 000 рублей — 60 000 рублей = 140 000 рублей

Сумма ежемесячной амортизации за 10 месяцев эксплуатации основного средства =

140 000 рублей: 37 мес. х 10 мес. = 37 837,84 рублей

Остаточная стоимость основного средства после восстановления амортизационной премии = 140 000 рублей — 37 837,84 рублей + 60 000 рублей = 162 162,16 рубля

Прибыль от реализации = 170 000 рублей — 162 162,16 рубля = 7 837, 84 рублей

Согласно п. 6.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС РФ от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, в декларации по налогу на прибыль, восстановленная амортизационная премия отражается в составе внереализационных доходов, следующим образом:

по строке 105 Приложения № 1 к Листу 02 (с переносом суммы в строку 100 Приложения № 1 к Листу 02)
по строке 020 Листа 02

Если основное средство продано с убытком, то согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, полученный убыток, включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования, установленным при приеме основного средства к учету и фактическим сроком эксплуатации до момента продажи (Письмо Минфина РФ от 23.12.2014 N 03-03-06/1/66590).

Для использования предоставленного гл. 25 НК РФ права на применение амортизационной премии организация должна указать на это в своей налоговой учетной политике (Письмо Минфина России от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577). При этом необходимо отразить размер амортизационной премии (не более 10 либо 30%) первоначальной стоимости основных средств и расходов, осуществленных в связи с проведением реконструкции, модернизации, технического перевооружения, достройки, дооборудования, частичной ликвидации основных средств. Кроме того, организация может установить, что амортизационная премия применяется в отношении не всех объектов, а только тех, которые соответствуют определенным критериям. В этом случае в учетной политике нужно перечислить соответствующие критерии – например, стоимостный (амортизационная премия используется по объектам стоимостью выше 500 000 руб.) или любой другой (можно предусмотреть, что амортизационная премия используется только в отношении объектов недвижимости).

Однако на этом нюансы применения амортизационной премии не заканчиваются.

Забытые расходы

Известно, что суммы амортизационной премии включаются в расходы в месяце начала амортизации объекта (для случаев приобретения, строительства основных средств) либо изменения первоначальной стоимости реконструированных, модернизированных основных средств (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Однако никто не застрахован от ошибок, поэтому не исключена ситуация, когда сумма амортизационной премии не была своевременно учтена в составе расходов.

По мнению Минфина (Письмо от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577), если организация не воспользовалась закрепленным в учетной политике правом применения амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию, впоследствии, после введения в эксплуатацию указанного имущества, правом на применение амортизационной премии организация воспользоваться не сможет.

Данная позиция небесспорна. Сумма забытого расхода в виде амортизационной премии может быть признана с учетом правил исправления ошибок, установленных ст. 54 НК РФ, то есть либо в периоде совершения ошибки (путем перерасчета налоговой базы и представления уточненной декларации), либо в текущем периоде (когда выявлена ошибка) при условии, что неотражение амортизационной премии в расходах повлекло переплату налога на прибыль за прошлый отчетный (налоговый) период.

Объект не поименован в Классификации основных средств

На основании п. 6 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в Классификации основных средств, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

В таком случае основное средство также включается в соответствующую амортизационную группу, что позволяет налогоплательщику применить амортизационную премию в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 24.05.2018 № 03-03-06/1/35167).

Неотделимые улучшения

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются у арендатора амортизируемым имуществом.

Арендатор включает улучшения в состав своих основных средств и начисляет по ним амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором улучшения были введены в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 НК РФ).

Возникает ли у арендатора право применить амортизационную премию в отношении таких объектов основных средств?

По мнению Минфина, не возникает, так как неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества, не остаются на балансе у арендатора по окончании договора аренды и для них установлен особый порядок начисления амортизации – только в течение срока действия договора аренды (письма от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663 и от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18).

Однако суды считают иначе. Например, в Постановлении ФАС МО от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014 по делу № А40-86219/13 указано: капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, когда такие расходы не возмещаются арендодателем, признаются у арендатора амортизируемым имуществом, на которое распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, предусматривающего право на применение амортизационной премии и порядок ее применения.

Важно, что Определением от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382 судья ВС РФ отказал в передаче дела на пересмотр, отметив: данный вывод судов соответствует положениям Налогового кодекса, который не содержит запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к спорному виду капитальных вложений.

Лизинговое имущество

Минфин признает право лизингополучателя использовать механизм амортизационной премии, которая должна исчисляться только в части выкупной цены лизингового имущества. В частности, в Письме от 18.05.2012 № 03-03-06/1/253 сообщается:

поскольку лизинговые платежи не являются расходами на капитальные вложения, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств, амортизационная премия к таким платежам не применяется;

амортизационная премия может быть учтена лизингополучателем только в отношении выкупной цены предмета лизинга.

Аналогичной позиции придерживаются арбитры. Например, в Постановлении АС ЗСО от 03.06.2015 № Ф04-18551/2015 по делу № А27-6566/2014 отмечено: чтобы воспользоваться заявленным в учетной политике правом на применение амортизационной премии, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения в объекты основных средств. При этом следует учитывать, что такими затратами может быть только выкупная стоимость объекта основных средств, поскольку лизинговые платежи на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ являются самостоятельными расходами.

Косвенные или прямые расходы?

В абзаце 2 п. 3 ст. 272 НК РФ указано, что расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов.

В связи с этим на протяжении многих лет существовало мнение о том, что суммы амортизационной премии учитываются в составе косвенных расходов отчетного (налогового) периода независимо от того, для каких целей используются объекты основных средств и по какой статье в налоговом учете отражаются суммы начисляемой по этим объектам амортизации. Иными словами, амортизация может признаваться в качестве прямых расходов, но амортизационная премия по этому же объекту – косвенный расход.

Или другой пример. Амортизация по объекту основных средств, который используется при строительстве недвижимости, формирует ее первоначальную стоимость. При этом амортизационная премия по указанному объекту основных средств отражается в составе косвенных расходов.

Формированию такого подхода способствовали письма Минфина России от 30.09.2016 № 03-03-06/1/57137, от 03.11.2017 № 03-03-06/1/72722 и от 26.02.2018 № 03-03-06/1/11767.

Однако в некоторых случаях налоговые органы отказывают организациям в праве учесть суммы амортизационной премии в текущих расходах и настаивают на включении этих сумм в первоначальную стоимость строящихся объектов. Причем арбитры встают на сторону контролеров, а не налогоплательщиков.

В частности, в Определении от 15.03.2018 № 306-КГ18-594 судья Верховного Суда не нашел оснований для передачи дела № А12-71628/2016 на пересмотр, тем самым поддержав следующие выводы нижестоящих судов:

учитывать в составе косвенных расходов можно суммы амортизационной премии, начисленной в отношении тех объектов основных средств, которые используются в деятельности, направленной на получение доходов, то есть при производстве и реализации продукции, реализации товаров, выполнении работ и оказании услуг, для управленческих нужд организации;

если налогоплательщик осуществляет только строительство объектов ОС для собственных нужд и не имеет доходов, все осуществляемые организацией расходы связаны со строительством и должны включаться в первоначальную стоимость строящихся объектов;

оснований для единовременного признания сумм амортизационной премии в составе косвенных расходов не имеется.

Таким образом, если налогоплательщик на протяжении длительного периода времени реализует инвестиционный проект (является инвестором-застройщиком) и не ведет деятельность, направленную на получение доходов, налоговый орган и арбитры, скорее всего, признают необоснованным включение в состав косвенных расходов текущего периода сумм амортизационной премии, начисленной в отношении используемых при строительстве объектов основных средств.

П. 9 ст. 258 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Налоговый кодекс не запрещает арендаторам применять амортизационную премию в отношении расходов на капвложения в виде неотделимых улучшений арендованного имущества.

Однако Минфин РФ регулярно выпускает письма, в которых указывает, что правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются (см. письма от 09.02.2009 г. № 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 г. № 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 г. № 03-03-06/2/82, от 15.11.2006 г. № 03-03-04/1/759).

В самом свежем письме от 12.10.2011 г. № 03-03-06/1/663 Минфин вновь отсутствие оснований для применения в целях исчисления налога на прибыль амортизационной премии по неотделимым улучшениям арендованного имущества мотивирует тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также тем, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ.

Однако в тексте п. 9 ст. 258 НК РФ запрет на применение амортизационной премии установлен только в отношении основных средств, полученных безвозмездно.

А арендованные основные средства, и полученные безвозмездно – не одно и то же.

К тому же Минфин связывает применение амортизационной премии с фактом наличия права собственности на объект основных средств.

Действительно, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности.

Однако далее по тексту – если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

А иное как раз предусмотрено тремя абзацами ниже: амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Таким образом, ссылка чиновников на то, что арендованное имущество не числится на балансе арендатора (то есть не является его собственностью) в данной ситуации несостоятельна.

Причем в НК РФ нет условия о том, что амортизационную премию можно применять только в отношении расходов на улучшение собственных основных средств.

А значит, можно списывать на расходы единовременно до 10% (30%) капвложений в виде расходов на улучшение основных средств (как собственных, так и арендованных).

Особый порядок начисления амортизации по капвложениям в арендованные основные средства никоим образом не исключает право арендатора применить амортизационную премию по этим капвложениям.

Таким образом, поскольку п. 9 ст. 258 НК РФ не содержит никаких исключений в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, налогоплательщик имеет право применять амортизационную премию в отношении таких капвложений.

Долгое время по данному вопросу не было арбитражной практики.

Но 02.02.2011 г. ФАС Московского округа выпустил постановление № КА-А40/15635-10, в котором указал, что положения ст. 259 НК РФ (с 2009 г. – ст. 258 НК РФ) не исключают применение п. 1.1 ст. 259 НК РФ (с 2009 г. – п. 9 ст. 258 НК РФ) к арендованному имуществу, а п. 2 ст. 259 НК РФ (с 2009 г. – п. 3 ст. 259.1 НК РФ) устанавливает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств.

В то же время ФАС Волго-Вятского округа считает, что вывод судов о том, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик необоснованно учел расходы в виде амортизационной премии и амортизационных начислений по объекту, ему не принадлежащему, является правомерным (постановление от 14.09.2011 г. № А28-10324/2010).

Таким образом, отстаивать свое право на применение амортизационной премии Вам придется в суде.

При этом позиция ФАС Уральского округа неизвестна, поскольку постановлений по подобным делам наш ФАС не выпускал.

Читайте также: