Можно ли выплачивать вознаграждение только председателю совета директоров

Опубликовано: 17.09.2024

Совет директоров – наблюдательный орган. Его главная функция – контроль деятельности исполнительных органов общества. Но есть некоторые вопросы, являющиеся исключительной компетенцией совета директоров. Нередко в устав ООО учредители включают положения по совету директоров (наблюдательному совету) общества. Уставом общества определяются порядок образования и деятельности совета директоров, порядок прекращения полномочий членов совета директоров (наблюдательного совета), а также компетенция председателя совета директоров (наблюдательного совета) общества (п. 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее – Закон об ООО).

По решению общего собрания участников общества (акционеров) членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с их исполнением. Размеры вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания участников (акционеров) общества (п. 2 ст. 32 Закона об ООО).

Похожие положения имеются и в п. 1, 2 ст. 64, ст. 65, п. 1 ст. 66 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон об АО). В указанных нормах сказано следующее:

• общее руководство деятельностью АО, за исключением решения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров, осуществляет совет директоров (наблюдательный совет);

• совет директоров создается в обязательном порядке в публичных АО и в АО с численностью акционеров 50 и более;

• члены совета директоров (наблюдательного совета) АО избираются общим собранием акционеров в порядке, предусмотренном Законом об АО и уставом общества, на срок до следующего годового общего собрания акционеров;

• по решению общего собрания акционеров членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и компенсироваться расходы, связанные с исполнением функций членов совета директоров общества, в размерах, установленных решением общего собрания акционеров. Таким образом, данные выплаты производятся на основании протоколов общих собраний. Договоры оформлять с членами совета директоров не нужно.

Встает вопрос о том, надо ли такие выплаты квалифицировать как выплачиваемые в рамках трудовых отношений или гражданско-правового договора. Это важно для решения вопросов налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ предметом гражданско-правового регулирования являются, в частности, отношения, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими (корпоративные отношения). По общему правилу (ст. 11 ТК РФ) на членов советов директоров организаций не распространяются трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор). Поскольку на членов совета директоров общества возложено выполнение определенных функций на этой выборной должности с учетом положений п. 1 ст. 2 ГК РФ, вознаграждения, выплачиваемые им в связи с выполнением возложенных на них обязанностей, считаются осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров.

Единственное исключение – если в совет директоров избраны штатные сотрудники организации (к примеру, в качестве заместителя директора или руководителя филиала) или люди, работающие по гражданско-правовым договорам. В этом случае трудовые или гражданско-правовые отношения между ними и организацией сохраняются. Однако в рамках этих отношений сотрудники могут получать вознаграждения только за исполнение своих трудовых (договорных) обязанностей. Выплаты и компенсации за работу в совете директоров в состав этих вознаграждений не входят.

Налог на доходы физических лиц

К доходам от источников в РФ в целях налогообложения НДФЛ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ. При этом вознаграждение директоров, получаемое членами органа управления организации – налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является РФ, рассматривается как доходы, полученные от источников в РФ независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). К указанному вознаграждению должна быть применена ставка в размере 13%, если выплата производится резиденту РФ (п. 1 ст. 224 НК РФ), либо 30%, если доход выплачивается физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Сумма вознаграждения является доходом члена совета директоров, который признается объектом обложения по НДФЛ, формирующим базу по данному налогу (подп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Организация, которая выплачивает указанный доход, являясь налоговым агентом по НДФЛ, обязана исчислить и удержать его у налогоплательщика из доходов физического лица при их фактической выплате (п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Если член совета директоров является иностранным высококвалифицированным специалистом, то к выплачиваемому вознаграждению может быть применена ставка 13% вне зависимости от резидентства (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Отметим, что при выплате вознаграждения, облагаемого НДФЛ по ставке 13%, члены совета директоров имеют право на получение вычетов, предусмотренных ст. 218–221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Исчисление суммы НДФЛ производится на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ. Днем получения дохода признается дата перечисления денежных средств на банковский счет физического лица (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Сумма исчисленного и удержанного НДФЛ с дохода в виде вознаграждения члену совета директоров должна быть перечислена налоговым агентом не позднее дня, следующего за днем выплаты данного дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). А вот компенсация расходов, связанных с участием в работе совета директоров (например, на проезд к месту проведения собрания и обратно, на проживание), не облагается ни НДФЛ (ст. 41, п. 3 ст. 217 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.07.2016 № 03-04-06/38996 (п. 1), ни страховыми взносами, в том числе «на травматизм» (подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ). Но важно, чтобы компенсируемые членам совета директоров расходы были поименованы в решении общего собрания и подтверждены документально.

Страховые взносы

Вопрос обложения страховыми взносами вознаграждения членам совета директоров законодательством РФ прямо не урегулирован. По общему правилу выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу застрахованных физических лиц в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, признаются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).

В трудовом договоре обязанность по выплате физическому лицу вознаграждения как члену совета директоров (наблюдательного совета) устанавливаться не может (Письмо Минтруда РФ от 15.11.2016 № 17-4/В-448). Выплата вознаграждений таким лицам не связана с трудовыми отношениями. Их отношения с обществом регулирует гражданское законодательство, а не трудовое. Они занимают выборную должность, на которую избираются в целях контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества (п. 1 ст. 85 Закона об АО, п. 1, 2 ст. 47 Закона об ООО). Выполнение подобной функции несовместимо с подчинением руководителю организации.

С учетом изложенного страховые взносы начисляются на вознаграждение, выплачиваемое члену совета директоров (наблюдательного совета), только если обязанность уплачивать их страховщику установлена соответствующим гражданско-правовым договором. Вознаграждение, производимое членам совета директоров общества в связи с выполнением возложенных на них обязанностей, однозначно относится к объекту обложения страховыми взносами независимо от того, содержится ли условие о выплате данного вознаграждения в договоре, заключаемом между членом соответствующего органа и обществом, и позволяет считать такие выплаты осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров (п. 1 ст. 420 НК РФ, определения КС РФ от 06.06.2016 № 1169-О и № 1170-О, Определение ВС РФ от 20.02.2019 № 302-КГ18-20781).

Соответственно, вознаграждения членам совета директоров общества подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование (письма Минфина России от 04.09.2017 № 03-15-06/56601, ФНС РФ от 20.05.2019 № БС-4-11/9345). Взносы начисляются, даже если договор с этими лицами не заключался (Письмо Минфина России от 13.02.2017 № 03-15-06/7788).

Страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний облагаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ). Поскольку такие договоры с членами совета директоров не заключаются, то взносы «на травматизм» с вознаграждений в их пользу не уплачиваются.

Налог на прибыль

При определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров, вне зависимости от оснований, по которым они производятся (п. 48.8 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.08.2019 № 03-03-06/1/61102).

Страховые взносы, начисленные на сумму вознаграждения члену совета директоров, признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на дату их начисления вне зависимости от того, что сумма вознаграждения не уменьшает базу по налогу на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.02.2017 № 03-15-06/10836).

Бухгалтерский учет

Сумма вознаграждения члену совета директоров, а также начисленные на него страховые взносы могут учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности (в качестве управленческих расходов) при условии, что к компетенции совета директоров отнесены вопросы, касающиеся обычных видов деятельности организации (п. 5, 7 ПБУ 10/99). В организации, осуществляющей только торговую деятельность, учетной политикой может быть предусмотрено, что учет управленческих расходов ведется на счете 44 «Расходы на продажу» без использования счета 26 «Общехозяйственные расходы». Тогда данные суммы отражаются в составе коммерческих расходов (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, п. 4 ПБУ 1/2008).

Если вопросы управления обществом, находящиеся в компетенции совета директоров, непосредственно не связаны с обычными видами его деятельности, то расходы на выплату вознаграждения членам совета директоров могут учитываться в составе прочих расходов организации (п. 4, 11 ПБУ 10/99). Расходы на выплату вознаграждения члену совета директоров и начисленные на сумму вознаграждения страховые взносы признаются в бухгалтерском учете при соблюдении условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99, которые выполняются на дату начисления указанных выплат.

Несмотря на то что проблема налогообложения выплат совету директоров ЕСН давняя, она до сих пор не нашла однозначного решения ни в законодательстве, ни в арбитражной практике. Фискальные органы также дают противоречивые разъяснения.

Так, Президиум ВАС РФ считает (постановление от 26.07.05 № 1456/05, п. 2 информационного письма от 14.03.06 № 106), что суммы вознаграждений, выплаченные членам совета директоров, облагаются ЕСН на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ. Специалисты Минфина, напротив, убеждены, что вознаграждение членам совета директоров ЕСН облагаться не может (письма от 09.10.06 № 03-05-02-04/155, от 13.07.06 № 03- 05-02-04/106, от 22.06.06 № 03-05-02- 04/85, от 02.03.06 № 03-03-04/1/166, от 02.02.06 № 03-05-02-04/7).

Что же касается налоговиков, несмотря на то, что они формально обязаны следовать позиции Минфина (это подтверждает, например, письмо ФНС России от 11.04.07 № ГВ-6-05/305), на местах они придерживаются другой позиции: арбитражная практика показывает, что инспекторы требуют платить ЕСН с выплат членам совета директоров. Проанализируем, как на практике компания может отстоять наиболее выгодное для нее налогообложение выплат совету директоров.

Президиум ВАС РФ определяет отношения с советом директоров как гражданско-правовые по управлению компанией

СУТЬ ПРОТИВОРЕЧИЯ

Президиум ВАС РФ в информационном письме № 106 определяет отношения с советом директоров (в частности, акционерного общества) как гражданско-правовые по управлению компанией. Поэтому настаивает на том, что они облагаются ЕСН на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ.

Тут можно возразить следующее. Объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (ст. 236 НК РФ). Следовательно, чтобы выплата физическому лицу облагалась ЕСН, с ним должен быть заключен либо трудовой, либо гражданско-правовой договор на выполнение работ, оказание услуг. В случае с советом директоров таких договоров нет.

В противовес Президиуму ВАС РФ Минфин убежден, что вознаграждение членам совета директоров за управленческие функции не может являться предметом трудового или гражданско-правового договора. Совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору, который подписывает договоры. Более того, по мнению Минфина, нельзя говорить о трудовом или возмездном гражданско-правовом договоре, если выплаты за счет непредсказуемой прибыли не гарантированы. А без договора вознаграждения совету директоров базу по налогу на прибыль не уменьшают. Значит, в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ ЕСН и взносы в ПРФ на эти выплаты не начисляются.

Кроме того, Минфин указывает, что при налогообложении прибыли не учитываются любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо выплат на основании трудовых договоров (п. 21 ст. 270 НК РФ). Что также не позволяет облагать выплаты членам совета директоров ЕСН.

Как правило, вознаграждение членам совета директоров выплачивается по решению учредителей, участников или основных акционеров, которые их и назначают. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой работ или услуг. Следовательно, вознаграждение членам совета директоров не признается объектом обложения ЕСН и взносами в ПФР.

Кроме того, такое вознаграждение выплачивается из чистой прибыли, следовательно, в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ эти выплаты не включаются в налоговую базу по ЕСН.

Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ, управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»:
- Я не согласен с Президиумом ВАС РФ относительно необходимости облагать ЕСН выплаты членам совета директоров. По своей правовой природе эти выплаты относятся к той же категории, что и дивиденды, выплачиваемые акционерам. И те, и другие образуют орган управления обществом (совет директоров и общее собрание соответственно), для тех и других существует корреляция между результатами деятельности компании и выплатой вознаграждений - ведь вознаграждение членам совета директоров может и не выплачиваться.

Однако в практической плоскости следует ориентироваться на разъяснения ВАС РФ. И это вовсе не вопрос неуважения к мнению Минфина. Просто в действующей правовой системе последнее слово в налоговом споре остается за судом.

НАЛОГОВИКАМ ВЫГОДНО ИГНОРИРОВАТЬ УКАЗАНИЯ МИНФИНА

Очевидно, что описанный конфликт высшей арбитражной инстанции и главного финансового ведомства обусловлен недоработкой законодателя. А налоговики на местах используют противоречие в понимании закона как повод не дать компании получить какое-либо налоговое послабление при выплатах членам совета директоров. А именно не разрешают учитывать его в расходах, но требуют платить ЕСН. Но когда такой спор доходит до суда, арбитражные суды должны учитывать позицию Президиума ВАС РФ. И выносить решения с ее учетом. Ярким примером является постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.01.07 № А13-7739/2006-23. Налоговики в этом деле приняли позицию Президиума ВАС РФ, причем ограничились проверкой порядка уплаты только ЕСН и взносов в ПФР, обойдя тем самым проблему взаимосвязи ЕСН и налога на прибыль.

Суть дела. Компания выплачивала вознаграждения членам совета директоров и не облагала эти выплаты ЕСН и взносами в ПФР. Но также компания не включала эти выплаты и в налоговые расходы. Инспекторы, проведя проверку, пришли к выводу, что вознаграждения совету директоров надо включать в базу по ЕСН и взносам в ПФР. В связи с чем компании были доначислены недоимка, пени и штраф.

Позиция налоговиков. В информационном письме № 106 содержится четкий вывод относительно выплат членам совета директоров: они должны облагаться ЕСН.

Позиция компании. Компания платила членам совета директоров за счет чистой прибыли. Поэтому такие выплаты не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). Кроме того, как следует из позиции Минфина, изложенной в письме № 03- 05-02-04/7, вознаграждение членам совета директоров за управленческие функции не может являться предметом трудового или гражданско-правового договора между компанией и членами совета директоров.

Выводы судей. Суд, руководствуясь информационным письмом № 106, поддержал позицию налоговиков и оставил их решение в силе. А письменные разъяснения Минфина судьи признали смягчающим обстоятельством (ст. 112 НК РФ), позволившим снизить суммы штрафов за неуплату ЕСН и взносов в ПФР.

ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ В СОСТАВЕ РАСХОДОВ ОБЛАГАЕТСЯ ЕСН

Несмотря на позицию Минфина, гласящую, что выплаты совету директоров осуществляются из чистой прибыли, некоторые суды и даже региональные управления налоговой службы готовы признать вознаграждения совету директоров расходами на управление организацией (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). Например, такая позиция изложена в письме УФНС по г. Москве от 25.01.05 № 20-12/3923 и постановлениях федеральных арбитражных судов Уральского от 15.05.06 № Ф09-3694/06-С7, Западно-Сибирского от 29.01.07 № Ф04-8917/2006 (30055-А75-15) округов. Остановимся на последнем деле подробнее.

Суть дела. Компания включала выплаты членам совета директоров в расходы в целях налогообложения прибыли. А также облагала эти выплаты ЕСН. Налоговики посчитали, что учитывать в расходах эти выплаты нельзя. В связи с чем пересчитали налог на прибыль, доначислили пени и штраф.

Позиция налоговиков. Выплаты членам совета директоров должны осуществляться за счет чистой прибыли компании.

Позиция компании. Выплаты членам совета директоров закон (ст. 103 ГК РФ, ст. 64 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах») обусловлены выполнением ими управленческих функций. Соответственно это расходы на управление организацией, которые относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (п. 18 ст. 264 НК РФ).

Выводы судей. Выплату вознаграждения членам совета директоров Закон № 208-ФЗ связывает с выполнением ими управленческих функций. Значит, эти средства можно учесть как затраты на управление организацией, которые в силу подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ принимаются к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Встречаются также дела, когда судьи относили вознаграждения совету директоров к иным обоснованным расходам в составе внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Например, такой подход был избран судьями в постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 24.05.04 № А82-8302/2003-14.

Некоторые суды и даже региональные управления налоговой службы готовы признать вознаграждения совету директоров расходами на управление

КОМПРОМИССНОЕ РЕШЕНИЕ

Судьи находят и еще один выход из сложившейся ситуации: составляют некую «композицию» из позиции Президиума ВАС РФ и Минфина. Примером этому является постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23.01.07 № А19-17125/ 06-24-Ф02-7432/06-С1.

Суть дела. Компания платила вознаграждения членам совета директоров за счет чистой прибыли и не облагала их ЕСН. Налоговики потребовали уплаты ЕСН с этих сумм, а также пеней и штрафа.

Позиция налоговиков. Компания в нарушение пунктов 1, 3 статьи 236, пункта 1 статьи 237, пункта 3 статьи 243 НК РФ занизила базу по ЕСН на сумму вознаграждений членам совета директоров.

Позиция компании. Вознаграждения членам совета директоров выплачивались за счет чистой прибыли. Поэтому их не надо облагать ЕСН.

Выводы судей. Совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью. Таким образом, отношения между советом директоров и самой компанией регулируются нормами гражданского законодательства. Следовательно, эти отношения являются гражданско-правовыми. Однако вознаграждения членам совета директоров не относятся к объекту обложения ЕСН. Ведь инспекция не доказала факт отнесения этих выплат к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, а также то, что компания платила эти средства не за счет чистой прибыли.

Таким образом, с одной стороны, арбитры (следуя позиции Президиума ВАС) признали, что отношения общества с членами совета директоров являются гражданско-правовыми (не уточняя вид и предмет договоров). С другой стороны, запретили облагать ЕСН вознаграждения, выплаченные за счет чистой прибыли, на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Позиция ФНС: уменьшение базы по налогу на прибыль на сумму выплат членам совета директоров неправомерно

НЕОБХОДИМО ИНДИВИДУАЛЬНОЕ РАЗЪЯСНЕНИЕ

Коллизия с налогообложением вознаграждений членам совета директоров, очевидно, может быть разрешена только на законодательном уровне. А пока что у компании есть два варианта налогового учета вознаграждений совету директоров.

Вариант первый. Учесть выплаты совету директоров в расходах как затраты на управление организацией (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). И соответственно заплатить с этих средств ЕСН и взносы в ПФР, одновременно снизив налог на прибыль. Косвенно подтверждение тому, что выплаты членам совета директоров можно учитывать в налоговых расходах, дал и Президиум ВАС РФ в информационном письме № 106, расценив их как выплаты на выполнение управленческих функций (а такие функции можно осуществлять и на основании гражданско-правового договора) и предписав облагать их ЕСН.

Вариант второй. Платить вознаграждения за счет чистой прибыли по решению общего собрания акционеров (участников) и не начислять на них ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ) и взносы в ПФР (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ). С точки зрения экономии на налогах более выгодным представляется первый вариант (учитывая ставку налога на прибыль 24%, ЕСН 26% и возможность учесть в расходах также и начисленный ЕСН). Но если компания применит регрессию по ЕСН, то большей экономии можно будет достичь и во втором варианте. То же самое произойдет и когда финансовый результат деятельности компании - убытки.

Марина ДЕНИСОВА, генеральный директор консалтингового предприятия ООО «Марина-Талер», г. Санкт-Петербург, действительный член ИПБР:
- По моему мнению, налогоплательщику следует придерживаться позиции Минфина, то есть не включать вознаграждения членам совета директоров в налоговые расходы и не начислять ЕСН. Действительно, сложно рассматривать такие выплаты аналогично плате за исполнение трудовых обязанностей. Никаких служебных обязанностей у членов совета директоров нет, трудовые соглашения с ними не заключаются. Также они не выполняют работы и не оказывают услуги. Другое дело, если члены совета директоров состоят в штате, а вознаграждения им выплачиваются на регулярной основе. В этом случае существует риск, что налоговики истолкуют подобные выплаты как зарплату и попытаются обложить их ЕСН.

Во втором варианте относительно налога на прибыль руководствуемся письмом Минфина от 16.04.07 № 03-04-06-02/72, относительно ЕСН - статьей 236 НК РФ. Так как на расходы выплаты отнести нельзя, а право выбора плательщику не дано НК РФ, ЕСН исчислять не надо.

Если налоговый орган будет приводить постановление № 1456/05, этот довод можно будет отклонить. Поскольку Президиум ВАС РФ не рассматривал вопрос обложения ЕСН в том случае, когда компания не отнесла выплаты членам совета директоров в расходы по налогу на прибыль.

Помимо этого в обоих вариантах подспорьем будет пункт 7 статьи 3 НК РФ - любые неясности трактуются в пользу налогоплательщика. Кстати, мы в компании решили, что если у нас будут такие выплаты, мы отнесем их на расходы и начислим ЕСН.

Сергей ЗИНЬКОВИЧ, начальник налогового управления ЗАО «Северсталь-Ресурс»:
- Считаю правильным вариант налогообложения вознаграждения членам совета директоров, на котором настаивает Президиум ВАС РФ. Подобные выплаты должны включаться в налоговые расходы, уменьшая тем самым налог на прибыль, и облагаться ЕСН. При этом, учитывая противоположную позицию Минфина, оцениваю риск претензий при использовании указанного подхода как весьма высокий. Однако суд скорее всего займет сторону налогоплательщика, в том числе и с оглядкой на позицию высшего арбитражного органа.

Налогоплательщика не застрахует от суда применение позиции Минфина. Практика подтверждает, что налоговики на местах могут занять позицию Президиума ВАС РФ. И в таком случае позиции налогоплательщика в суде уже не позавидуешь. Отсутствие единообразия судебной практики не позволяет с уверенностью говорить о том, что компании удастся избежать претензий налоговиков, какой бы вариант она ни избрала. Дело в том, что при использовании налогоплательщиком первого варианта налоговики при проверке могут занять позицию Минфина, а второго - позицию Президиума ВАС.

Единственное, что может почти гарантировать отсутствие претензий в данной ситуации, - наличие «персонального» письма Минфина с разъяснениями по этому вопросу. Это по крайней мере избавит компанию от штрафа и пеней (п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, письмо Минфина России от 16.11.06 № 03-02-07/1-325).

«Налоговики при проверках обязаны следовать позиции Минфина, а не Президиума ВАС РФ»

Законодательно разрешен спор о возможности признания налоговым расходом вознаграждений и иных выплат членам совета директоров. К сожалению, данный вопрос решен не в пользу налогоплательщиков. Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ указанные выплаты с 1 января 2009 года отнесены к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли - п. 48.8 ст. 270 НК РФ. А это значит, что данные выплаты ни при каких обстоятельствах не будут также облагаться единым социальным налогом и страховыми взносами на пенсионное страхование согласно п. 3 ст. 236 НК РФ.

Напомним, что в соответствии со ст. 103 Гражданского кодекса РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерным обществом. Совет директоров осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров (ст. 64 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

В акционерном обществе, в котором свыше 50 акционеров - владельцев голосующих акций, создание совета директоров является обязательным. Но и в обществе с меньшим числом акционеров также может быть создан совет директоров. На практике советы директоров работают в крупных организациях.

По решению общего собрания акционеров членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением обязанностей ими функций членов совета директоров общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Вот эти выплаты членам совета директоров и являются по сей день камнем преткновения. О чем свидетельствует обширная арбитражная практика.

Но до конца этого года у акционерных обществ есть все шансы уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы, выплачиваемые членам совета директоров. При этом не следует забывать о необходимости исчислить единый социальный налог и пенсионные взносы с таких выплат.

Вместе с тем Минфин России категорически возражает против признания таких расходов в целях налогообложения прибыли. Такая позиция неоднократно изложена в письмах финансового ведомства и доведена до сведения налоговых органов (в частности, в письмах от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2, 28.05.2007 N 03-04-07-02/16, от 07.07. 2007 N 03-04-06-02/111). По мнению Минфина России, выплаты членам совета директоров не признаются объектом обложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. И это несмотря на то, что Высший арбитражный суд сначала в постановлении Президиума от 26.07.2005 N 1456/05, а затем в информационном письме от 14.03.2006 N 106 (п. 2) указал, что выплаты членам совета директоров связаны с выполнением управленческих функций, и они подпадают под объект налогообложения ЕСН в соответствии со ст. 236 НК РФ.

Настойчивость Минфина России понятна. Начисляя единый социальный налог, организации на сумму выплат уменьшают налогооблагаемую прибыль. С увеличением выплат (а, как правило, выплаты членам совета директоров исчисляются сотнями тысяч и более) в отношении единого налога применяется пониженная ставка. Тем самым в совокупности бюджет страны несет потери.

Настаивая на своей позиции, Минфин России приводит следующие аргументы.

Во-первых, принятие решения о выплате вознаграждений членам совета директоров не является обязанностью общества.

В статье 64 Федерального закона "Об акционерных обществах" действительно говорится о возможности выплаты вознаграждения членам совета директоров. Но правом это остается до тех пор, пока не будет принято решение акционерного общества о такой выплате.

Во-вторых, в отсутствие трудовых или гражданско-правовых договоров с членами совета директоров источником выплаты вознаграждения рассматривается прибыль акционерного общества после уплаты налога на прибыль (чистая прибыль). Следовательно, по мнению минфина, акционерное общество не может гарантировать в обязательном порядке его выплату.

Но решение о выплате вознаграждения членам совета директоров может быть сформулировано по-разному. Например, решением может быть установлено ежемесячное вознаграждение членам совета директоров за исполнение их обязанностей по руководству за деятельностью общества или по решению годового акционерного собрания на выплату годового вознаграждения членам совета директоров может направляться часть чистой прибыли. Если в первом случае такие выплаты гарантируются и, безусловно, должны быть признаны расходом в целях налогообложения прибыли, то во втором случае стоит согласиться с позицией минфина, поскольку решением собрания определен источник его выплаты, и такая выплата зависит от наличия и размера чистой прибыли. При этом необходимо отметить, что ни Гражданский кодекс РФ, ни Федеральный закон "Об акционерных обществах" не определяют источник выплаты вознаграждения членам совета директоров (в отличие от дивидендов, резервного фонда).

В-третьих, согласно п. 21 ст. 270 НК РФ не признаются расходом в целях налогообложения прибыли выплата любых видов вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.

В п. 21 ст. 270 НК РФ речь идет о любых видах вознаграждений руководству и работникам, не предусмотренных трудовыми договорами. По мнению автора, понятие "руководство" не включает членов совета директоров. Поскольку в данной норме руководство употребляется в значении собирательного понятия руководителей организации. К руководителям в соответствии с Квалификационным справочником должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденным постановлением Минтруда России от 21.08.98 N 37, относятся генеральный директор (директор), его заместители и др. Соответственно, члены совета директоров не являются руководителями организаций. Кроме того, с ними не заключаются трудовые договоры, а основанием выплаты является решение общего собрания, положение о совете директоров и др.

В-четвертых, по мнению Минфина России, в компетенцию совета директоров входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что не может квалифицироваться как управление организацией в смысле подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Осуществляя общее руководство, совет директоров принимает решения по важным вопросам хозяйственной деятельности организации. К компетенции совета директоров общества, в частности, отнесено определение приоритетных направлений деятельности общества, образование исполнительного органа общества и досрочное прекращение его полномочий, одобрение сделок, размещение облигаций и других эмиссионных бумаг и др. Члены совета директоров наравне с исполнительным органом несут ответственность перед обществом за убытки, причиненные обществу их виновными действиями (бездействием).

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14.03.08 по делу N А52-3156/2007 отметил: "Совет директоров наделен полномочиями по управлению организацией, а деятельность налогоплательщика зависит от осуществления названным органом своих управленческих функций". ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 26.03.2008 по делу N Ф03-А59/07-2/6442 указал, что выплату вознаграждения членам совета директоров Федеральный закон "Об акционерных обществах" связывает с выполнением управленческих функций.

Более того, арбитражные суды, вынося решение в пользу налогоплательщика, сослались на позицию Конституционного суда, сформулированную в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П: в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Однако налоговые органы, проверяя правильность исчисления и уплаты единого социального налога, последний аргумент Минфина России используют с точностью до наоборот. По мнению налоговых органов, выплата вознаграждения членам совета директоров связана с исполнением управленческих функций, а следовательно, такие выплаты включаются в налоговую базу по единому налогу. При этом они настаивают на этом даже в случаях, когда вознаграждения выплачены за счет прибыли, остающейся в распоряжении общества после налогообложения (постановление ФАС Центрального округа от 04.03.2008 N А14-4943-2007/199/28, определение ВАС РФ от 04.06.2008 N 6863/08).

Несомненно, расходы на выплату вознаграждений членам совета директоров являются экономически оправданными и направленными на получение доходов общества. При их документальном подтверждении в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ эти выплаты, по мнению автора, могут признаваться в целях налогообложения прибыли расходами на управление организацией (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Вместе с тем это возможно сделать только до конца 2008 года, осознавая, что свою правоту возможно отстаивать в суде.

Тем не менее немногие налогоплательщики и сегодня готовы к спору с налоговыми органами и предпочитают производить выплаты вознаграждений членам совета директоров за счет чистой прибыли.

С 1 января 2009 года выбора у налогоплательщиков не будет, и вознаграждения членам совета директоров будут относиться к расходам, не признаваемым в целях налогообложения прибыли.

Однако отдельные расходы, связанные с содержанием совета директоров, по-прежнему можно будет принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли. А именно расходы на обслуживание участников, прибывших на заседание совета директоров.

Необходимо реализовать начисление вознаграждения членам совета директоров, которое производится разово (1-2 раза в полгода).

Начисление должно облагаться НДФЛ и учитываться по коду дохода 2001 и облагаться страховыми взносами на ОПС и ОМС.

Согласно информации, размещенной на сайте ПФР, вознаграждения членам совета директоров следует учитывать аналогично выплатам по договорам ГПХ.

Если переключатель Способ оплаты установить в положение по актам выполненных работ , то можно будет вносить в нужном месяце документ Акт приемки выполненных работ и начисление дохода будет производиться в документе Начисление зарплаты и взносов . Однако, в этом случае код дохода по НДФЛ «зашит» внутри конфигурации и будет равен коду 2010 . Поэтому переключатель Способ оплаты установим в положение однократно в конце срока и укажем нулевую сумму по договору. В этом случае документ Договор (работы, услуги) будет внесен только для того, чтобы корректно учитывалась информация по работнику для стажа ПФР:

Лицо, на которого оформлен договор, будет в течение срока договора ежемесячно попадать в отчет СЗВ-М :

При заполнении отчета СЗВ-СТАЖ периоды, указанные в документе Договор (работы, услуги) (с 1 января по 31 декабря 2018 г.), будут обозначены кодом « ДОГОВОР »:

Начисление суммы вознаграждения

Для того чтобы документ стал доступен необходимо в разделе Настройка – Расчет зарплаты установить флажок Регистрируются прочие доходы физических лиц, не связанные с оплатой труда :

Вербенин И.И. является членом совета директоров, ему начисляется вознаграждение в сумме 30 000 руб.

Сумма дохода вносится в документе Начисление прочих доходов с указанием настроенного ранее Вида дохода :

Автоматически рассчитывается НДФЛ и страховые взносы.

30 000 руб. * 13% = 3 900 руб.

30 000 руб. * 22% = 6 600 руб.

30 000 руб. * 5,1% = 1 530 руб.

В поле Дата платежа и Платежный документ необходимо указать дату и номер платежного поручения по перечисленному НДФЛ в бюджет:

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно

Карточка публикации

(1 оценок, среднее: 5,00 из 5)

Добавить комментарий Отменить ответ

Для отправки комментария вам необходимо авторизоваться.

Вы можете задать еще вопросов

Доступ к форме "Задать вопрос" возможен только при оформлении полной подписки на БухЭксперт8.
Оформить заявку от имени Юр. или Физ. лица вы можете здесь >>

Нажимая кнопку "Задать вопрос", я соглашаюсь с
регламентом БухЭксперт8.ру >>

Выпущена внешняя обработка для заполнения трудовых функций в позициях штатного расписания (для СЗВ-ТД с 01.07.2021 г.)

Как в ЗУП 3 учесть, что часть сотрудников организации в нерабочие дни мая 2021 года работает, а часть – нет

Настройки в 1С ЗУП 3 для нерабочих дней в мае 2021 года

Спасибо Марине Аркадьевне за семинар , бесценно, как всегда! Огромная помощь в работе.

Президиум ВАС РФ определяет отношения с советом директоров как гражданско-правовые по управлению компанией