Больничный лист статья 264 нк рф пункт какой

Опубликовано: 15.05.2024

Статья 264.1 НК РФ. Расходы на приобретение права на земельные участки

Видео по теме

1. В целях настоящей главы расходами на приобретение права на земельные
участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в
государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения,
сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных
средств на этих участках.
2. Расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на
приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения
указанного договора аренды.
3. Расходы на приобретение права на земельные участки, указанные в пункте 1 настоящей
статьи, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в
следующем порядке:
1) по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные
участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока,
который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо
признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов
исчисленной в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса налоговой базы предыдущего
налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не
предусмотрено настоящей статьей.
Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки применяется в
соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.
Для расчета предельных размеров расходов, исчисляемых в соответствии с настоящей
статьей, налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов
указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.
Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает
указанный в абзаце первом настоящего подпункта срок, то такие расходы признаются расходами
отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором;
2) сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в
состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на
государственную регистрацию указанного права.
В целях настоящей статьи под документальным подтверждением факта подачи документов на
государственную регистрацию прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим
государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на
государственную регистрацию указанных прав.
4. Правила, установленные пунктом 3 настоящей статьи, применяются также в отношении
порядка признания расходов, указанных в пункте 2 настоящей статьи, если иное не предусмотрено
настоящим пунктом.
Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской
Федерации не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на
заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия
этого договора аренды.
5. При реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем,
прибыль (убыток) определяется в следующем порядке:
1) прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей
налогообложения в порядке, установленном настоящей главой;
2) прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница
между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с
приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами для целей настоящей статьи
понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный
участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации
указанного права в порядке, установленном настоящей статьей;
3) убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов
налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подпунктом
1 пункта 3 настоящей статьи, и фактического срока владения этим участком.

Комментарий к Ст. 264.1 Налогового кодекса

Особенности учета в целях налогообложения прибыли организаций расходов на приобретение права на земельные участки установлены статьей 264.1 НК РФ.

Как разъяснено в письме Минфина России от 08.05.2007 N 03-03-05/111, согласно положениям статьи 264.1 НК РФ списание убытка налогоплательщиками, которые самостоятельно определили срок признания расходов на приобретение права на земельный участок, может быть произведено равномерно в течение периодов, указанных в подпункте 1 пункта 3 данной статьи 264.1, т.е. в течение 5 лет, либо срока, самостоятельно установленного налогоплательщиком для признания расходов на приобретение права на земельные участки, если такой срок превышает 5 лет.

Налогоплательщиками, которые самостоятельно не определяли срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признают такие расходы в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода, списание убытка производится равномерно в течение фактического срока владения этим участком.

В письме от 18.03.2011 N 03-03-06/1/151 Минфин России указывает, что положения пункта 1 статьи 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в пункте 1 статьи 264.1 НК РФ, в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.

Пункт 1 статьи 264.1 НК РФ применяется к расходам на приобретение земельных участков, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, только в том случае, если такие земельные участки приобретались из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.

Таким образом, в случае, если земельные участки приобретались из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, расходы, связанные с приобретением таких земельных участков, организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном статьей 264.1 НК РФ.

Вместе с тем в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации прочего имущества, в том числе земельного участка, приобретенного ранее у юридического либо физического лица, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от его реализации на цену приобретения данного земельного участка.

В письме от 12.11.2010 N 03-03-06/1/710 Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой организация приобрела права аренды земельного участка у предыдущего арендатора, который, в свою очередь, приобрел право на заключение договора аренды этого земельного участка у администрации муниципального образования и заключил указанный договор аренды. При этом новый договор аренды с администрацией муниципального образования не заключался.

Как указало финансовое ведомство, организация осуществила расходы по приобретению права аренды земельного участка у предыдущего арендатора и не несла расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды.

В связи с этим организация не вправе учитывать подобные расходы в соответствии с положениями статьи 264.1 НК РФ.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2011 N 09АП-2874/2011-АК, N 09АП-3816/2011-АК суд отклонил доводы налогового органа о том, что налогоплательщик должен был включать указанные затраты в состав расходов, начиная с месяца, в котором документы сданы на госрегистрацию, и, следовательно, в первом квартале 2008 года должна была быть списана на расходы меньшая сумма, судом отклоняются.

Точная детальная методика расчета списываемых расходов ни НК РФ, ни иными нормативными документами не предусмотрена.

Как указал суд, налогоплательщиком при учете указанных расходов соблюдены требования статьи 264.1 НК РФ - расходы списываются заявителем равномерно в течение 5-летнего срока; сумма расходов на приобретение права на земельные участки включена в состав расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

Кроме того, расчет суммы расходов, признаваемых в каждом отчетном (налоговом) периоде, произведенный налоговым органом, противоречит принципу равномерности, установленному пунктом 3 статьи 264.1 НК РФ (в первом отчетном периоде признается расходов меньше, чем в последующих отчетных периодах), а также не учитывает рамки отчетного периода, определенные пунктом 2 статьи 285 НК РФ.

Любая коммерческая деятельность сопряжена с расходами. Невозможно получить прибыль, не затратив при этом какие-либо ресурсы (финансовые, трудовые, материальные). Объем затрат у всех компаний разный. К примеру, крупное производственное предприятие для изготовления продукции вынуждено закупать сырье, платить зарплату работникам и выполнять по отношению к ним свои социальные обязательства, оплачивать расходы на все виды энергии, используемой в производстве, осуществлять огромный объем разнообразных затрат общего и вспомогательного назначения. Иначе произведенная продукция не будет отвечать установленным требованиям, и покупатели ею не заинтересуются.

А небольшая компания, например, по оказанию риелторских услуг, ограничивается всего несколькими статьями затрат: на аренду офиса, коммунальные услуги, зарплату персонала и канцелярские расходы.

Но и в том и другом случае без затрат не обойтись. Если бухучет требует зафиксировать их в полном объеме, то налоговое законодательство накладывает ограничения и оговаривает условия, при которых тот или иной расход может уменьшить полученные компанией доходы.

Статья 264 НКРФ в совокупности с другими статьями главы 25 НК РФ посвящена вопросам формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Она устанавливает перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции.

Ее применяют самые разные компании — не только российские, но и зарубежные, работающие в нашей стране через свои постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 264 НК РФ).

Когда нужна ст. 264 НК РФ?

Она применяется в том случае, когда у компании появляются прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Что это за расходы?

К примеру, организация занимается транспортными перевозками грузов. Ее основные расходы — зарплата водителей и материальные затраты (на бензин, ремонт и техобслуживание автотранспорта). Помимо этого, она платит арендную плату за офис, закупает канцелярские принадлежности, осуществляет иные аналогичные платежи — это прочие расходы, которые связаны с основным видом ее деятельности. Прочим расходом будут и уплачиваемые налоги (например, налог на прибыль или транспортный налог), различные сборы и иные обязательные платежи.

Периодически у компании возникает потребность в услугах нотариуса, юриста или аудитора. Нередко приходится расходовать средства на оплату информационных и консультационных услуг. Такие расходы тоже предусмотрены в составе прочих по ст. 264 НК РФ.

Следует отметить, что отдельные виды прочих расходов могут учитываться только при соблюдении определенных условий. К примеру, специальные условия для признания расходов в ст. 264 НК РФ предусмотрены по образовательным и представительским услугам, рекламе и стандартизации. Если их не учесть, штрафов и доначислений не избежать.

Перечень прочих расходов настолько велик, что законодатель не стал его ограничивать, а оставил открытым. Это значит, что, если у компании возникли затраты, связанные с основной деятельностью, не указанные в данной статье, но экономически обоснованные и документально подтвержденные, есть возможность учесть такие расходы при расчете налога на прибыль. Поможет это сделать п. 49 ст. 264 НК РФ.

Объем прочих расходов может быть очень значительным, а их перечень — разнообразным. И от того, насколько грамотно компания будет пользоваться этой статьей, зависит ее финансовое благополучие в будущем. Если при налоговой проверке все прочие расходы удастся обосновать, можно избежать крупных трат, связанных с погашением доначисленного налога на прибыль, пеней и штрафов.

Нюансы учета расходов по ст. 264 НК РФ, а также позицию Минфина России, налоговиков и судей вы узнаете дальше.

Какие налоги и сборы позволено включить в расходы на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ?

Через 3 года деятельности компанию посетили налоговики и доначислили налог на прибыль, а также наложили штраф и потребовали уплатить пени. Инспекторы сняли расходы, связанные с оплатой выбросов загрязняющих веществ в окружающую среду, превышающих норматив. Весь период своей деятельности компания включала в расходы всю сумму платежей, несмотря на то что их значительная часть в норматив не укладывалась.

ВАЖНО! Не все налоги и сборы можно учесть при расчете налога на прибыль (ст. 270 ГК РФ). Так, не получится отнести в затраты НДС, акцизы, предъявленные налогоплательщиком покупателю, а также налог на прибыль и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (письмо Минфина России от 06.12.2006 № 03-03-04/2/255).

Какие нюансы возникают с арендными и лизинговыми расходами?

Арендные платежи — наиболее распространенный вид расходов многих плательщиков налога на прибыль. При отсутствии финансовых ресурсов для приобретения или содержания собственного имущества аренда недвижимости и оборудования позволяет осуществлять коммерческую деятельность.

Арендные расходы уменьшают налоговую базу по прибыли на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Для документального подтверждения потребуются следующие документы:

  • договор аренды;
  • документы, подтверждающие оплату арендных платежей;
  • акт приемки-передачи арендованного имущества.

В отношении лизинговых платежей бухгалтер тоже перестраховался. В связи с тем, что в лизинг были оформлено несколько единиц спецтранспорта, который нельзя использовать при низких температурах, зимой он простаивал, и лизинговые платежи в расходах не учитывались. А могли бы — чиновники не против таких расходов (письма Минфина России от 13.08.2012 № 03-03-06/1/409, от 21.01.2010 № 03-03-06/1/14).

Компаниям в этом случае лучше подтвердить факт простоя документально: составить акт ОС-3, если объект передан в ремонт или модернизируется, или акт ОС-15 — при его монтаже. Если же имущество не эксплуатируется по причине сезонного характера работ, можно оформить приказ руководителя о приостановке эксплуатации объекта с указанием причины простоя.

О том, как правильно заполнить акт ОС-15, см. статью .

В каком порядке учитывается компенсация за использование личного транспорта?

Случаи, когда специалисту компании приходится выполнять трудовые обязанности, используя личный автомобиль, не так уж редки. Работодатели не всегда могут в полном объеме обеспечить своих работников транспортом, а специфика их работы может этого требовать.

Работникам приходится нести затраты (на поддержание технического состояния автомобиля, ГСМ и др.), которые подлежат компенсации работодателем (ст. 188 ТК РФ). Налогоплательщику предоставлено право учесть эту компенсацию при расчете налога на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

ВАЖНО! Размеры компенсации за использование личного транспорта для служебных поездок определены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92: для легковых автомобилей — 1 200 руб./мес. (при рабочем объеме двигателя не более 2 000 куб. см) и 1 500 руб./мес. — при превышении этого объема.

При этом компания выплачивала все затраты на основании подтверждающих документов. При налоговой проверке инспекторы сняли все расходы, превышающие нормативный размер компенсации. Попытка компании отстоять их в суде не увенчалась успехом. По мнению инспекторов, величина компенсации, указанная в постановлении № 92, — это максимум, который можно учесть в расходах (письмо УФНС России по г. Москве от 04.03.2011 № 16-15/020447@), и суммы превышения принять нельзя.

С такой позицией не спорят ни чиновники (письмо Минфина России от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39239), ни судьи (п. 4 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 25 НК РФ, одобренного президиумом ФАС Уральского округа 29.05.2009).

Но и компенсацию выплатить можно только при наличии целого пакета документов, в который должны входить (письмо Минфина России от 27.06.2013 № 03-04-05/24421):

  • паспорт транспортного средства и свидетельство о регистрации;
  • документы, подтверждающие суммы расходов (чеки на бензин, техобслуживание и др.);
  • путевые листы, подтверждающие фактическое использование транспорта в интересах работодателя.

На необходимости заполнения путевых листов настаивает Минфин России (письмо от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39406), а суды считают их составление в данном случае необязательным (постановления ФАС Поволжского округа от 30.05.2012 № А12-15477/2011, ФАС Центрального округа от 25.05.2009 № А62-5333/2008).

Публикуем отчетность и проводим аудит: можно ли признать расходы?

Расходы на аудиторские услуги предусмотрены подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ. Не имеет значения, потратил налогоплательщик средства на обязательную проверку отчетности или оплатил инициативный аудит. Главное, чтобы эти расходы соответствовали критериям ст. 252 НК РФ (были экономически обоснованы и документально подтверждены).

Для обоснования расходов понадобится договор на проведение аудита, акт выполненных работ (оказанных услуг) и отчет (письменная информация) по результатам аудита. Если аудит обязательный, к ним добавляется аудиторское заключение.

Если компания по закону обязана публиковать свою отчетность, то израсходованные на эту процедуру средства тоже можно учесть в расходах (подп. 20 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В остальных случаях компании придется отстаивать свою позицию в суде. Есть судебные решения, в которых удавалось отстоять расходы на добровольную публикацию отчетности в составе рекламных расходов (п. 4 ст. 264 НК РФ). Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2004 по делу № А56-22319/02 судьи пришли к выводу, что если в опубликованном материале, помимо самой бухотчетности, содержится также информация о налогоплательщике, призванная формировать или поддерживать интерес к нему, его товарам (работам, услугам), то эта публикация может быть признана рекламой.

Какие нестандартные расходы позволяет учесть подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ?

Порой налогоплательщикам приходится оплачивать самые разнообразные услуги и товары, чтобы их коммерческая деятельность могла продолжаться непрерывно.

Например, хлебозаводу можно учесть затраты на выкуп своей просроченной продукции из розничной сети (при наличии договора с продавцом на такой выкуп). Если утилизация караваев и батонов повлекла дополнительные издержки, они тоже учитываются (письмо Минфина России от 22.05.2014 № 03-03-Р3/24238) на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Нередко попытки компаний обосновать свои расходы с помощью подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ заканчиваются судебными разбирательствами.

Иногда только в судебном порядке можно отстоять отдельные виды прочих расходов. К примеру, налогоплательщикам удавалось убедить судей в обоснованности расходов на живые цветы (постановление ФАС Московского округа от 23.05.2011 № КА-А40/4531-11 по делу № А40-51743/10-90-293) или оплату услуг зала повышенной комфортности аэропорта для руководителя компании (постановления ФАС Московского округа от 28.05.2009 № КА-А40/4428-09 по делу № А40-62816/08-117-268, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 № Ф04-7102/2006(27676-А67-40) по делу № А67-4841/05).

При решении вопроса о правомерности учета нестандартных расходов по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ необходимо учитывать позицию чиновников. Так, Минфин России не возражает против расходов:

  • на оплату за досрочное расторжение договора аренды (письмо от 14.05.2012 № 03-03-06/2/61);
  • на выплату вознаграждений по договорам на выполнение конкретного задания (письмо от 21.09.2012 № 03-03-06/1/495);
  • на технологическое присоединение устройств к сетям (письмо от 08.06.2011 № 03-03-06/1/335);
  • на оплату суточных при однодневных командировках (письмо от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18953).

Фуршет с алкоголем — это представительские расходы?

О представительских расходах сказано в подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ, а признавать их необходимо с учетом п. 2 ст. 264 НК РФ.

Состав представительских расходов разнообразен: расходы на завтраки и обеды во время официального приема, доставку участников переговоров к месту проведения мероприятия и др. Кроме того, к представительским также могут быть отнесены расходы на переговоры с физлицами — как фактическими, так и потенциальными клиентами фирмы (письмо Минфина России от 05.06.2015 № 03-03-06/2/32859).

Но трактовать этот перечень расширенно небезопасно. Так, если учесть в составе представительских расходов затраты, связанные с корпоративной вечеринкой, отстаивать их придется в суде (письмо Минфина России от 11.09.2006 № 03-03-04/2/206). Также рискованно признавать в их составе оплату услуг приглашенных артистов, аренду дорожек в боулинге и фуршет после официальной части переговоров (письмо Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796, постановление 13-го арбитражного апелляционного суда от 18.04.2013 № А56-55481/2012).

Трудно будет обосновать и затраты на украшение помещений (письмо Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176), хотя положительные судебные решения имеются (постановление ФАС Московского округа от 03.09.2010 № КА-А40/10128-10).

Следует отметить, что признание представительских расходов не зависит от результата переговоров, то есть не важно, достигнута ли их цель (заключены сделки, подписаны соглашения и т.д.). Значение имеет только направленность затрат на получение прибыли (письмо Минфина России от 18.04.2013 № 03-07-11/13330).

О том, что расходы фирмы на организацию развлечений и отдыха учитывать в составе представительских нельзя, говорится в п. 2 ст. 264 НК РФ, и чиновники это подтверждают (письмо Минфина России от 03.06.2013 № 03-03-06/2/20149).

Не стоит забывать об обосновании представительских расходов. Придется оформить отчет о переговорах, в котором перечислить всех присутствовавших, а также авансовый отчет. Иные подтверждения (приказ о проведении мероприятия, смета и др.) не понадобятся (письмо Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-Р3/16288).

Как учитывать расходы на обучение?

Редкая компания обходится без обучения своих сотрудников. Чтобы работа фирмы была стабильной и отвечала современным требованиям, ее сотрудники должны не только обладать определенной квалификацией, но и регулярно ее повышать.

Налогоплательщики тратят средства на оплату учебы сотрудников по различным образовательным программам — от регулярного повышения квалификации до овладения новыми профессиями в университетах (подп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ). Но чтобы обоснованно учесть все образовательные расходы при расчете налога на прибыль, требуется выполнить следующие условия п. 3 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39249):

  • сотрудник учится в интересах компании;
  • между фирмой и образовательным учреждением заключен договор;
  • у образовательного учреждения есть лицензия или соответствующий статус (если оно иностранное);
  • между сотрудником и компанией заключен трудовой договор либо соглашение, предусматривающее обязанность физлица не позднее 3 месяцев после окончания учебы оформить с этой фирмой трудовой договор и отработать в ней не менее 1 года.

Понадобятся и иные документы: приказ о направлении на учебу, учебная программа, акт выполненных услуг, а также документ о прохождении обучения (письмо Минфина России от 28.02.2007 № 03-03-06/1/137).

Все ли рекламные расходы можно учесть по п. 4 ст. 264 НК РФ?

Реклама, как известно, двигатель торговли. Продать выгодно — значит получить хороший доход, а получение прибыли — основная цель любой коммерческой деятельности. Чем больше на рынке продавцов одного и того же товара, тем более сложный выбор стоит перед потребителями. И если в этом мучительном процессе им немножко помочь (к примеру, выгодно подчеркнуть какие-то свойства товара), то можно привлечь больше покупателей.

Налогоплательщики выбирают различные способы расхваливания своего товара — от рекламы в СМИ до проведения дегустаций. Порой рекламные расходы составляют одну из серьезных статей их затрат. НК РФ позволяет уменьшать доходы на сумму таких расходов.

В перечне расходов по п. 1 ст. 264 НК РФ расходам на рекламу посвящен подп. 28, который применяется с учетом п. 4 ст. 264 НК РФ.

В основном расходы на рекламу можно учесть при расчете налога на прибыль не в полном объеме, а только в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Случаев, когда рекламные затраты налогоплательщика можно признать полностью, немного, и все они перечислены в абз. 2–4 п. 4 ст. 264 НК РФ:

  • на рекламные мероприятия через СМИ (абз. 2 п. 4 ст. 264 НК РФ);
  • на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов (абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ);
  • на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, уценку товаров, потерявших свои исходные свойства при экспонировании (абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Чтобы не ошибиться и правильно включить в расходы рекламные затраты, следует учесть позицию налоговиков и чиновников Минфина России:

Как учитывать расходы на добровольную сертификацию продукции?

Расходы на сертификацию относятся к прочим (подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ). Порядок их признания установлен п. 5 ст. 264 НК РФ.

Чтобы у недобросовестного производителя не было соблазна сэкономить на качестве товара (к примеру, использовать дешевые, но опасные для жизни человека материалы или технологии), отдельные виды продукции (их перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1013) требуется обязательно сертифицировать.

Затраты фирмы на сертификацию, в том числе добровольную (осуществляемую в порядке, установленном законом № 184-ФЗ), являются прочими расходами по ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 25.05.2006 № 03-03-04/4/96, от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8186, от 08.06.2017 № 03-03-06/1/35781).

В недавнем прошлом если сертификат был выдан на 1 год, то в учете расходы на сертификацию учитывались ежемесячно в размере 1/12 от общей суммы, то есть списание расходов происходило равномерно (п. 1 ст. 272 НК РФ). Такой позиции придерживался Минфин России (письма от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8186, от 06.10.2011 № 03-03-06/1/635). Затем чиновники изменили свое мнение и признали правомерным их единовременное списание на дату предъявления организацией документов, служащих основанием для расчетов (письма Минфина России от 20.03.2017 № 03-03-06/1/15663, от 28.03.2014 № 03-03-РЗ/13719).

Судебная практика по этому вопросу неоднородна. Ранее суды склонялись в сторону равномерного признания расходов на сертификацию (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006 № А56-14268/2005, Поволжского округа от 26.07.2005 № А72-6739/04-7/50).

Позднее налогоплательщикам удавалось доказать правомерность их одномоментного списания (определение ВАС РФ от 19.02.2009 № ВАС-15494/08, постановления ФАС Центрального округа от 15.02.2012 № А35-1939/2010, Поволжского округа от 18.07.2011 № А65-20361/2010, Уральского округа от 04.08.2008 № Ф09-3096/08-С3).

Перечень прочих расходов согласно п. 1 ст. 264 НК РФ является открытым. Соответственно, любые расходы предприятия при условии их связи с производством и реализацией продукции могут быть учтены в целях налогообложения.

К прочим расходам относятся:

1 расходы в соответствии с п. 1 ст. 264 НК РФ;

2 представительские расходы в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ;

3 расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров в соответствии с п. 3 ст. 264 НК РФ;

4 расходы организации на рекламу в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.

Кроме того, при исчислении налога на прибыль организаций следует учитывать следующие расходы:

а) расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ);

б) расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);

в) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ);

г) расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ);

Вместе с тем отдельные виды расходов для целей налогообложения устанавливаются в пределах норм и нормативов.

К ним относятся:

– представительные расходы (п.3 ст.264 НК РФ);

– расходы на рекламу (п.4 ст.264 НК РФ);

– расходы на добровольное страхование работников (п.16 ст. 255 НК РФ).

Внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ)

В состав внереализационных расходов входят расходы, не связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг, т.е. не связанные с основной деятельностью.

К ним относятся:

– расходы на содержание переданного в аренду имущества (включая амортизацию);

– расходы на проценты по долговым обязательствам;

– расходы на организацию выпуска ценных бумаг;

– расходы в виде отрицательной курсовой разницы при переоценке имущества и требований;

– расходы плательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам;

– затраты на содержание законсервированных мощностей и объектов;

– судебные расходы и арбитражные сборы;

– расходы в виде сумм штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба;

– расходы на оплату услуг банка;

– убытки прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде;

– дебиторская задолженность по которой истек срок исковой давности;

– потери от брака, недостач, простоев производства;

– потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и другие внереализационные расходы в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли (ст. 270 НК РФ)

Первая группа расходов – расходы, источником платежа по которым являются собственные средства предприятий (дивиденды, пени, штрафы взимаемые госорганами и т.д.).

Вторая группа расходов – расходы, относимые на финансовый результат деятельности организации, но при налогообложении не учитываемые.

Третья группа расходов – расходы, превышающие предельный уровень, установленный по соответствующей группе (представительские, НИОКР, реклама и т.д.).

При налогообложении не учитываются следующие расходы:

а) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;

б) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций;

в) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;

г) в виде суммы налога на прибыль, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

д) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 257 НК РФ в отношении амортизируемого имущества собственного производства);

е) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263 и 291 НК РФ;

ж) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ;

и) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ и другие расходы.

В соответствии с правилами ведения налогового учета (ст. 318 НК РФ) деление расходов осуществляется на косвенные расходы и прямые расходы.

В состав прямых расходов могут быть отнесены, в частности:

– материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

– суммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

– расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов на производство и реализацию, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

В состав косвенных расходов включаются также расходы, осуществленные налогоплательщиком в течение предыдущих отчетных (налоговых) периодов и сформировавшие определенные группы расходов, часть которых, согласно требованиям главы 25 НК РФ, включается в состав расходов текущего периода (в частности, расходы, связанные с освоением природных ресурсов, расходы на осуществление НИОКР).

Методы признания доходов и расходов при кассовом методе и методе начислений (ст. 271 – 273 НК РФ)

В соответствии со ст. 271 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходы и расходы признаются по методу начисления или по кассовому методу (приложение В).

Организация имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учета НДС не превысила 1 млн р. за каждый квартал. В иных случаях организация обязана использовать менее выгодный с точки зрения оптимизации налоговых обязательств метод начислений.

Пример

Организация в предшествующем году имела следующие показатели выручки: в I квартале – 600000 р., во II квартале – 1200000 р., в III квартале – 1400000 р., в IV квартале – 300000 р. В среднем за четыре квартала выручка составит 875000 р. (600000 + 1200000 + 1400000 + 300000) : 4. Следовательно, в текущем году организация вправе применять кассовый метод.

Кассовый метод – это метод, при котором доходы (расходы) признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были фактически получены (оплачены).

Данное определение в отношении расходов является условным, поскольку в отдельных случаях их связывается с наличием дополнительных оснований. Иными словами, к обязательному факту оплаты дополняется иное условие. Порядок применения кассового метода установлен ст. 273 НК РФ.

Не могут определять доходы и расходы по кассовому методу:

– компании с выручкой в среднем за предыдущие четыре квартала более 1 млн. р. за каждый квартал;

– участники договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Метод начисления – это метод, при котором доходы (расходы) признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся), независимо от фактического поступления (фактической выплаты) денежных средств либо иной формы оплаты (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 247 НК РФ)

Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 247 НК РФ). Прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами организации (ст. 247 НК РФ).

Если прибыль облагается по разным ставкам, то налоговая база по каждой группе прибыли определяется налогоплательщиком отдельно. В отношении отдельных специфических операций и групп организаций налоговая база определяется с учетом установленных особенностей. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (ст. 275.1, 276, 278, 279, 280, 304, 323 и 268 НК РФ).

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, не облагаемой налогом на прибыль. Доходы и расходы по деятельности, не облагаемой налогом на прибыль, должны учитываться отдельно, т.е. должен вестись обособленный учет.

Доходы и расходы налогоплательщика при исчислении налоговой базы учитываются в денежной форме. Доходы от реализации, полученные в натуральной форме (включая товарообменные операции), учитываются, если не установлено иное, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Если доходы меньше расходов (т.е. вами получен убыток), налоговая база равна нулю (абз. 1 п. 8 ст. 274 НК РФ). При этом убытки, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке, предусмотренном для переноса убытков на будущее (ст. 283 НК РФ).

Исходя из анализа ст. 283 НК РФ можно выделить следующие правила переноса убытков на будущее:

– разрешается учитывать убытки, полученные организациями в последующих налоговых периодах, но только когда величина налоговой базы будет положительная;

– перенос убытка на будущее осуществляется в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен этот убыток;

– совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде устанавливается в пределах всей облагаемой налоговой базы без ограничений;

– убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с соблюдением первых трех правил;

– если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены при соблюдении названных выше правил;

– при реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены вышеназванными правилами, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

- суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов во внебюджетные фонды;

- взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- расходы работодателя по выплате в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя;

- расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессио­нальных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми усло­виями труда (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). К нормальным условиям труда, в частности, относятся (ст. 163 ТК РФ):

исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования;

своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией;

надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, не­обходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику;

условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности про­изводства.

- расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала (пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако в том случае, если организация фактически не произвела их набор, в том числе в ре­зультате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компания­ми по подбору персонала, не могут рассматриваться как экономически оправданные расходы и учитываться для целей налогообложения;

- платежи за арендуемое имущество (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Размер арендных платежей и порядок их перечисления определяют­ся договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательст­вом. При этом указанные платежи включаются в состав расходов независимо от госу­дарственной регистрации договора аренды. В случае если договором аренды обязанности по ремонту возложены на арендато­ра, расходы на ремонт арендуемых объектов основных средств включаются арендато­ром в состав прочих расходов в порядке, установленном статьей 260 НК РФ;

- суммы расходов на командировки;

- расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных правительством РФ;

- расходы на юридические и информационные услуги;

- расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;

- плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление;

- расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;

- расходы на аудиторские услуги;

- расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями;

- расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

- расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения;

- расходы на канцелярские товары, расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги;

- расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков;

- расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

- потери от брака;

- расходы по договорам граждан­ско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальны­ми предпринимателями, не состоящими в штате организации (пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- рекламные расходы. Для целей налогообложения учи­тываются расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых то­варов (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслу­живания, включая участие в выставках и ярмарках (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли рекламными считаются расходы (п. 4 ст. 264 НК РФ):

на рекламные мероприятия, которые проводятся через средства массовой ин­формации и телекоммуникационные сети;

на наружную рекламу (в том числе на изготовление рекламных стендов и щитов);

на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-
продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказывае­мых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, которые потеряли
свои первоначальные качества при экспонировании.

Эти расходы для целей налогообложения могут учитываться без ограничений (при наличии подтверждающих документов).

Расходы на приобретение призов, кото­рые вручаются победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на прочие виды рекламы (не указанные выше) можно учесть при налогообложении в размере, не превышающем 1 % выруч­ки от реализации;

- представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период;

- расходы на подготовку и переподготовку кадров. Эти расходы могут учитываться при налогообложении в полном объеме, но для этого долж­ны быть выполнены определенные условия:

обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года. В случае, если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (статья 83 Трудового кодекса Российской Федерации), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. В случае, если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет;

- затраты на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию (включая отчисления в соответствующий резерв) (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такой резерв вправе создавать органи­зации, которые реализуют товары или работы (ст. 267 НК РФ) в тех случаях, ког­да договоры с покупателями предусматривают обслуживание и ремонт в течение гаран­тийного срока. Резерв по гарантийному ремонту формируется не единовременно в начале квартала (года), а постепенно - по мере реа­лизации товаров (работ). НК РФ нормирует размер резерва по гарантийному ремонту и гаран­тийному обслуживанию. Он не должен быть больше стоимости товаров, проданных с усло­вием предоставления гарантии, умноженной на долю фактических расходов на гарантий­ный ремонт в выручке организации от реализации таких товаров за три предыдущих год.

Внереализационные расходы - это все экономически обоснованные затраты ор­ганизации, которые непосредственно не связаны с производством или реализацией (ст.265 НК РФ).

При определении налоговой базы не учитываются расходы, перечень которых приведен в ст. 270 НК РФ, он не является закрытым. Поэтому, если расходы не будут подтверждены документально, не будут экономически обоснованы или связаны с деятельностью, по которой не получены доходы, такие расходы не будут уменьшать налогооблагаемую базу.

Письмо об учете в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение права на земельные участки, вышедшее из-под пера Минфина России в январе текущего года (от 26.01.2015 N 03-03-06/1/2170), определило тему для статьи. Авторы Письма обращаются к норме ст. 264.1 НК РФ. Давайте и мы лишний раз вспомним, когда она применяется, а также какие нюансы при этом следует иметь в виду налогоплательщикам.

В каких случаях применяется?

Итак, перед нами ст. 264.1 НК РФ, в которой рассказано, как учитывать расходы на приобретение права на земельные участки. Законодатель разделил ситуации:

  • п. 1 названной нормы адресован тем, кто несет расходы на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых расположены здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках;
  • п. 2 - тем, кто приобретает право на заключение договора аренды земли.

И тот, и другой пункты анализируемой нормы имеют свои особенности. Первый распространяется на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение государственной или муниципальной земли с 01.01.2007 по 31.12.2011 <1>. Второй "работает" при условии заключения договора аренды земельного участка <2>. Причем, поскольку п. 2 ст. 264.1 НК РФ не уточняет, о какой земле идет речь, в целях исчисления налога на прибыль могут быть приняты расходы на приобретение права на заключение договора аренды любых (не только находящихся в государственной или муниципальной собственности) земельных участков. И ограничение (временной интервал по 31.12.2011) здесь не применяется <3>.

<1> См. п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ. Разъяснения официальных органов на этот счет представлены, например, в Письмах Минфина России от 30.08.2012 N 03-03-06/1/443, УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 N 16-15/020635@.
<2> Этот вывод подтвержден Письмом Минфина России от 29.04.2008 N 03-03-06/1/298.
<3> Разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8198.

Пример 1. В феврале 2015 г. организация приобрела право на заключение договора аренды земельного участка муниципалитета. В марте того же года был подписан долгосрочный договор аренды этого участка, согласно которому организация обязуется использовать его под индивидуальное жилищное строительство.

Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка могут быть приняты в налоговые расходы на основании п. 2 ст. 264.1 НК РФ.

Пример 2. В феврале 2015 г. организация приобрела земельный участок из земель, находящихся в муниципальной собственности, для строительства промышленного здания.

Воспользоваться нормой ст. 264.1 НК РФ организация не вправе, поскольку участок приобретен ею после 31.12.2011.

Порядок учета расходов

Теперь обратимся к вопросам порядка учета расходов на приобретение прав на земельные участки.

В силу пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов признания рассматриваемых расходов:

  1. равномерное списание в течение срока, устанавливаемого самостоятельно, который не может быть меньше пяти лет;
  2. предельное списание в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы расходов на приобретение прав на земельные участки.

Стоит отметить, что при использовании второго способа (кстати, выбранный порядок следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения) из налоговой базы исключаются суммы расходов на приобретение прав на земельные участки, учтенные в предыдущем году (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

И еще. Затраты на приобретение права на земельные участки в силу пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ подлежат включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права <4> (под этим понимается расписка в получении органом, осуществляющим госрегистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, соответствующих документов <5>).

<4> Напомним: договор купли-продажи земли считается заключенным с момента его подписания, государственной регистрации его не требуется. Регистрируется лишь переход права собственности на участок (п. 1 ст. 25 ЗК РФ, ст. 551 ГК РФ, Письма Минфина России от 26.06.2007 N 03-03-06/1/403, ФНС России от 16.10.2009 N 3-2-09/209@).
<5> См. также Письмо Минфина России от 13.10.2008 N 03-03-06/2/142.

Судя по содержанию п. 4 ст. 264.1 НК РФ, правила, рассмотренные выше, применяются также в отношении порядка признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков. Здесь же (абз. 2 п. 4) уточнено: если договор аренды земельного участка, в соответствии с законодательством РФ, не подлежит государственной регистрации, расходы на приобретение права на заключение такого договора признаются в налоговом учете равномерно в течение срока его действия <6> (списание расходов, соответственно, начинается с месяца подписания договора).

<6> Дополнительно см. Письма Минфина России от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18418, от 17.02.2012 N 07-02-06/26.

К сведению. Договоры и другие сделки в отношении недвижимого имущества, заключенные в соответствии с законодательством, действовавшим в месте расположения объектов недвижимого имущества на момент совершения сделки, являются основаниями для государственной регистрации наличия, возникновения, прекращения, перехода, ограничения (обременения) прав на недвижимое имущество и сделок с ним (п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Договоры аренды и субаренды земельного участка, заключенные на срок менее одного года, не подлежат государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами (ч. 2 ст. 26 ЗК РФ).

Пример 3. Организация в октябре 2011 г. победила в торгах по продаже находящегося в муниципальной собственности земельного участка, результатом чего стало заключение договора купли-продажи земельного участка (20.10.2011). Стоимость участка составила 3 000 000 руб. Документы на регистрацию перехода права собственности поданы в январе 2012 г.

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения расходы на приобретение прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, учитываются равномерно в течение пяти лет. Организация применяет метод начисления, отчетными периодами для нее являются квартал, полугодие и девять месяцев года.

Признавать расходы на покупку земельного участка организация начнет с января 2012 г., поскольку в этом месяце поданы документы на государственную регистрацию перехода права собственности.

Размер ежемесячно учитываемых расходов - 50 000 руб. (3 000 000 руб. / 5 лет / 12 мес.). За квартал сумма расходов, соответственно, составит 150 000 руб., за год - 600 000 руб.

Расходы принимаются в целях налогообложения прибыли с 2012 г. по 2016 г. (включительно).

Для примера рассмотрим, как организация заполнит декларацию по налогу на прибыль <7> за I квартал 2015 г.

<7> Форма декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@.

По строке 048 Приложения 2 к листу 02 она обозначит сумму 150 000 руб. Эта же сумма, понятно, будет отражена по строке 047 "Расходы на приобретение права на земельные участки, указанные в п. п. 1 и 2 ст. 264.1 НК РФ, признаваемые расходами отчетного (налогового) периода всего" <8>.

<8> См. п. 7.1 разд. VII Порядка заполнения Приложения 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам".

Пример 4. Воспользуемся данными примера 3 с той лишь разницей, что в соответствии с учетной политикой организации расходы на приобретение прав на земельные участки признаются в размере 30% налоговой базы предыдущего налогового периода.

Дополним пример необходимыми данными. Налоговая база по прибыли составила:

  • за 2011 г. - 3 000 000 руб.;
  • за 2012 г. - 2 200 000 руб.;
  • за 2013 г. - 2 770 000 руб.;
  • за 2014 г. - 3 500 000 руб.

Рассчитаем размер расходов, которые будут учтены при исчислении налога на прибыль. Напомним, из налоговой базы в данном случае исключаются расходы на покупку земельного участка, признанные в предыдущем периоде (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Величина налоговой базы, руб.

Размер признаваемых расходов в год, руб.

3 000 000 руб. x 30%

(2 200 000 + 900 000) руб. x 30%

(2 770 000 + 930 000) руб. x 30%

(3 000 000 - 900 000 - 930 000 - 1 110 000) руб.

Таким образом, организация учтет расходы на покупку земельного участка в течение четырех лет (2012 - 2015 гг.).

Поскольку в ст. 264.1 НК РФ не установлено требование о равномерном признании таких расходов, они могут быть списаны по итогам одного отчетного периода.

Допустим, организация решила учесть приходящиеся на 2015 г. расходы на приобретение земельного участка в I квартале 2015 г. Заполняя декларацию за указанный период, она отразит по строке 049 Приложения 2 к листу 02 сумму 60 000 руб.

Если земельный участок продан

Налогоплательщики, заключившие в период с 01.01.2007 по 31.12.2011 договоры на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых расположены здания, строения, сооружения или которые были приобретены для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, вправе при реализации таких земельных участков воспользоваться нормой п. 5 ст. 264.1 НК РФ. На это указано в п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ.

В частности, прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок названные налогоплательщики определяют как разницу между ценой реализации и не возмещенными им затратами, связанными с приобретением права на данный участок (пп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ). При этом под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации права в порядке, установленном указанной статьей.

Пример 5. Воспользуемся данными примера 3. Предположим, что организация в апреле 2015 г. продала земельный участок за 2 500 000 руб.

Операция по реализации земельного участка находит свое отражение в Приложении 3 к листу 02 декларации за полугодие 2015 г. <9>.

<9> См. п. 8.5 разд. VIII Порядка заполнения Приложения 3 к листу 02 "Расчет суммы расходов, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 НК РФ (за исключением отраженных в листе 05)".

Цена реализации права на земельный участок в сумме 2 500 000 руб. будет показана по строке 240.

Невозмещаемые затраты - 1 050 000 руб. (3 000 000 - (600 000 x 3 + 150 000)). Эта сумма отражается по строке 250.

Таким образом, организация получила прибыль от реализации земельного участка в сумме 1 450 000 руб. (2 500 000 - 1 050 000).

В декларации конкретно эта сумма не обозначается. Продажная цена земельного участка, указанная по строке 240, должна быть включена в общую сумму выручки по операциям, отраженным в Приложении 3 к листу 02, то есть в строку 340. В свою очередь, данные этой строки переносятся в строку 030 Приложения 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы".

Аналогичным образом участвуют в налогообложении суммы невозмещаемых затрат, показанные по строке 250 Приложения 3 к листу 02. Они включаются в строку 350 данного Приложения и в составе общих расходов переносятся в строку 080 Приложения 2 к листу 02 декларации.

Добавим, что в п. 5 ст. 264.1 НК РФ также указано:

  • прибыль (убыток) от реализации зданий (строений, сооружений) принимается для целей налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ (пп. 1);
  • убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.

С 2012-го и дальше.

Итак, норма ст. 264.1 НК РФ рассмотрена и сопровождена простыми примерами <10>. Но начинающему бухгалтеру, впервые столкнувшемуся с обозначенной темой (довольно сложной, надо сказать), она явно покажется недосказанной. Так, из примера 2 (напомним, в текущем году организация приобретает земельный участок из земель, находящихся в муниципальной собственности, при этом нормой ст. 264.1 НК РФ она воспользоваться не вправе) следует вопрос: как учесть расходы, связанные с приобретением земельного участка?

<10> На практике возникают различные нюансы, некоторые из них будут рассмотрены в ближайших выпусках журнала.

Здесь компетентные органы рассуждают так.

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Следовательно, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) и оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков по договорам, заключенным после 31.12.2011, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, с 01.01.2012 не имеется.

Такие расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в случае последующей реализации земельного участка в соответствии с положениями ст. 268 НК РФ <11>.

<11> См., например, Письма Минфина России от 10.09.2013 N 03-03-06/1/37214, от 30.08.2012 N 03-03-06/1/443.

Аналогичный подход наблюдается к признанию расходов по договорам (заключенным как до, так и после 2012 г.) купли-продажи земельных участков, принадлежащих коммерческой организации, физическому лицу <12>.

<12> Письма Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-10/57 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 07.06.2012 N ЕД-4-3/9380@), от 29.03.2012 N 03-03-06/1/165, от 28.03.2012 N 03-03-06/2/32.

О дополнительных расходах, возникающих при приобретении земельных участков

И вновь обратимся к тому, с чего начинали, - к Письму Минфина России от 26.01.2015 N 03-03-06/1/2170 об учете расходов на приобретение права на земельные участки. Ссылаясь на норму ст. 264.1 НК РФ (по всей видимости, налогоплательщика интересовала ситуация по договору, заключенному до 31.12.2011), финансовое ведомство уделило внимание и признанию затрат, сопутствующих расходам на приобретение земельных участков. Разъяснено, в частности, что платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, по самостоятельному основанию в соответствии с пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Мнение о том, что дополнительные затраты, возникающие при приобретении земельных участков, включаются в состав расходов по самостоятельным основаниям и стоимость этих земельных участков не формируют, высказывалось компетентными органами и ранее <13>.

<13> См., например, Письма Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/1/488, УФНС России по г. Москве от 17.04.2009 N 16-15/037659@. Аналогичный подход продемонстрирован и в Письме Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/33: расходы на юридические и консультационные услуги по подготовке документов, необходимых для госрегистрации права собственности на земельный участок (при их соответствии критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ), учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Государственная пошлина, уплаченная за регистрацию права собственности на земельный участок, является федеральным сбором (п. 10 ст. 13 НК РФ). Суммы указанного сбора включаются в состав прочих расходов единовременно в момент начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Однако есть и другой подход, опять-таки поддержанный финансистами и налоговиками <14>. Он заключается в том, что формировать стоимость земельных участков необходимо по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ путем суммирования всех расходов, связанных с их приобретением и доведением до состояния, пригодного для использования. А это, в свою очередь, может привести к тому, что подобные (сопутствующие) расходы будут учтены в целях налогообложения прибыли только в случае последующей реализации таких участков.

<14> См. Письма УФНС России по г. Москве от 09.07.2009 N 16-12/070233, Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-06/1/195.

На наш взгляд, более обоснованным является первая позиция. Как было отмечено выше, согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земельные участки не подлежат амортизации. На основании этого можно сделать вывод, что они не относятся к амортизируемому имуществу, в связи с чем определение их стоимости по п. 1 ст. 257 НК РФ производиться не должно. Отрадно, что более свежее послание Минфина (от 2015 г.) подтверждает это мнение.

Подведем итоги. В Налоговом кодексе есть норма о расходах на приобретение права на земельные участки - это ст. 264.1. Воспользоваться ею (учесть расходы в целях налогообложения прибыли) могут те налогоплательщики, которые приобрели земельные участки у государственной (муниципальной) власти (приватизировали землю, на которой находятся здания, строения, сооружения, или купили участки для целей капитального строительства объектов основных средств на них), заключив соответствующие договоры купли-продажи в течение пяти лет (с 2007 г. по 2011 г. включительно). Применить указанную норму (без ограничения по времени) могут налогоплательщики, приобретающие права на заключение договора аренды земельных участков.

Расходы на покупку земельного участка (независимо от того, у кого он приобретен: у органа государственной (муниципальной) власти, коммерческой организации либо физического лица) по договорам, заключенным после 01.01.2012, учитываются в целях налогообложения прибыли только при дальнейшей реализации такого участка.

Что касается дополнительных расходов, возникающих при приобретении земельных участков, то в текущем году Минфин уточнил, что таковые (расходы) учитываются при налогообложении прибыли по самостоятельным основаниям и стоимость земельных участков не формируют.

Читайте также: