Какими налогами облагается вознаграждение совету директоров
Опубликовано: 05.05.2024
Как мы знаем, объектом обложения страховыми взносами являются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию, производимые, в частности, в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (пп.1 п.1 ст. 420 НК РФ).
Для того чтобы понять облагаются ли выплаты членам совета директоров страховыми взносами, необходимо определить в рамках чего производятся данные выплаты, ведь трудовые договоры с ними не заключены. Обратимся к определениям Конституционного суда от 06.06.2016 N1170-О и N1169-О. Исходя из них — выплаты членам совета директоров, в связи с выполнением возложенных на них обязанностей по управлению деятельностью общества, считаются осуществленными в рамках гражданско-правовых договоров (далее — договор ГПХ). Следовательно, данные выплаты облагаются страховыми взносами.
При этом, напомним, что любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам ГПХ не подлежат включению в базу для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ).
Исходя из этого, при выплате вознаграждений членам совета директоров, Организациям необходимо начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование по тарифам, установленным статьей 426 НК РФ:
- на обязательное пенсионное страхование — 22% в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов, свыше установленной предельной величины базы — 10%;
- на обязательное медицинское страхование — 5,1%.
Данная позиция подтверждена в письмах Минфина РФ от 4 сентября 2017 г. N 03-15-06/56601 и от 13 февраля 2017 г. N 03-15-06/7788, N 03-15-06/7792, N 03-15-06/7794. Так, с момента вступления в силу указанных Определений Конституционного суда РФ вознаграждения членам совета директоров облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование.
Включать ли расходы по страховым взносам в состав расходов по налогу на прибыль?
Как известно, в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст. 252 НК РФ).
Однако, НК РФ установлен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли организаций. К ним относятся расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров (п. 48.8 ст. 270 НК РФ).
А вот расходы в виде страховых взносов с выплат членам совета директоров не указаны в перечне расходов, не учитываемых целях налогообложения прибыли. Следовательно, такие расходы можно учесть в составе прочих расходов в соответствии пп.1 п.1 ст. 264 НК РФ.
Исходя из вышеизложенного, расходы в виде вознаграждений членам совета директоров не учитываются при определении базы по налогу на прибыль, а страховые взносы, начисленные с этих вознаграждений, в состав налоговых расходов включить можно. Этой позиции придерживаются и контролирующие органы (Письмо Минфина России от 27.02.2017 N 03-15-06/10836)
Нужно ли заполнять формы расчетов СЗВ-М и СЗВ-СТАЖ?
Работодатель представляет в налоговый орган по месту учета сведения о каждом работающем у него застрахованном лице. В эти сведения также включаются лица, заключивших договоры ГПХ, на вознаграждения по которым в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах начисляются страховые взносы. Это предусмотрено п. п. 1, 2.3 ст. 11 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования» (далее — Закон N 27-ФЗ).
Следовательно, в рассматриваемой ситуации, в форму СЗВ-М необходимо включать сведения о лицах, являющихся членами совета директоров.
Сведения предоставляются в орган ПФР по форме СЗВ-М ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем (п. п. 1, 2.2 ст. 11 Закона N 27-ФЗ). При этом в п. 4 формы СЗВ-М указываются данные о застрахованных лицах — работниках, с которыми в отчетном периоде заключены, продолжают действовать или прекращены договоры ГПХ.
Также, в соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 11 Закона N 27-ФЗ, сведения о каждом работающем застрахованном лице по форме СЗВ-СТАЖ представляются страхователем в органы ПФР по месту их регистрации ежегодно не позднее 1 марта года, следующего за отчетным годом.
В течении всего периода выполнения членами совета директоров своих функций они считаются заключившими с организацией договоры ГПХ об оказании услуг по управлению, за которые они один раз в год получают вознаграждение.
Таким образом, если Организация производит выплату вознаграждения членам совета директоров, то:
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Обзор документа
Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 30 сентября 2020 г. № 03-15-05/85360 Об обложении страховыми взносами и НДФЛ вознаграждения, выплачиваемого председателю совета многоквартирного дома и членам совета МКД
Департамент налоговой политики рассмотрел по компетенции обращение и по вопросам обложения страховыми взносами и налогом на доходы физических лиц вознаграждения, выплачиваемого председателю совета многоквартирного дома (далее - МКД) и членам совета МКД, сообщает следующее.
1. Об обложении страховыми взносами
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 419 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) плательщиками страховых взносов являются лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в том числе организации.
Положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 420 Налогового кодекса определено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, производимые, в частности, в рамках трудовых отношений.
Частью 1 статьи 161.1 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - Жилищный кодекс) предусмотрено, что в случае, если в МКД не создано товарищество собственников жилья либо данный дом не управляется жилищным кооперативом или иным специализированным потребительским кооперативом и при этом в данном доме более чем четыре квартиры, собственники помещений в данном доме на своем общем собрании обязаны избрать совет МКД из числа собственников помещений в данном доме.
Согласно нормам частей 2 и 3 статьи 161 и части 6 статьи 161.1 Жилищного кодекса на общем собрании собственников помещений в МКД выбирается способ управления МКД (в том числе через управляющую организацию), а также из числа членов совета МКД избирается председатель совета МКД.
Исходя из положений части 8.1 статьи 161.1 Жилищного кодекса общее собрание собственников помещений в МКД вправе принять решение о выплате вознаграждения членам совета МКД, в том числе председателю совета МКД, которое должно содержать условия и порядок выплаты указанного вознаграждения, а также порядок определения его размера.
При принятии решения о выплате вознаграждения председателю совета МКД и членам совета МКД собственники исходят из перечня полномочий, относящихся к компетенции указанных лиц, которые установлены частями 5, 7 и 8 статьи 161.1 Жилищного кодекса.
При этом положениями статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) определено, что в случаях и порядке, которые установлены трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, или уставом (положением) организации, трудовые отношения возникают, в частности, в результате избрания на должность.
Учитывая вышеупомянутые положения части 8.1 статьи 161.1 Жилищного кодекса в договоре управления МКД, заключаемом собственниками помещений в МКД с управляющей организацией, помимо перечня услуг и видов работ, которые осуществляются управляющей организацией, также могут устанавливаться дополнительные обязанности управляющей организации, в том числе и обязанность по начислению и выплате указанного вознаграждения председателю совета МКД и членам совета МКД управляющей организацией за счет денежных средств, поступивших на счет данной организации от собственников помещений в МКД.
Таким образом, если общим собранием собственников дома принято решение о выплате вознаграждения председателю совета МКД и членам совета МКД управляющей организацией за счет денежных средств, поступивших на счет данной организации от собственников жилья, то в данном случае управляющая организация выступает в качестве лица, производящего выплату вознаграждения указанным лицам, и, соответственно, является страхователем, а председатель совета МКД и члены совета МКД - застрахованными лицами в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
Следовательно, трудовые отношения у председателя совета МКД и членов совета МКД возникают с собственниками помещений в МКД, а управляющая организация является плательщиком страховых взносов с сумм вознаграждений, производимых ею в пользу указанных застрахованных в системе обязательного социального страхования лиц в рамках трудовых отношений на основании положений подпункта 1 пункта 1 статьи 419 и подпункта 1 пункта 1 статьи 420 Налогового кодекса, в силу договора управления МКД, в котором собственники помещений в МКД уполномочили управляющую организацию от своего имени производить выплаты вознаграждения председателю совета МКД и членам совета МКД и, соответственно, начислять на данные выплаты страховые взносы.
При этом отмечаем, что в соответствии со статьей 16 Трудового кодекса трудовые отношения между работником и работодателем возникают также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его уполномоченного на это представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен.
Кроме того, считаем, что источником уплаты страховых взносов должны являться денежные средства собственников помещений в МКД и предусматриваться решением общего собрания собственников в расходах, предназначенных для выплаты вышеуказанных вознаграждений.
Одновременно обращаем внимание, что согласно пункту 3 статьи 8 Налогового кодекса под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское′страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.
При этом законодательством Российской Федерации устанавливается определенный уровень страховых гарантий застрахованным лицам, обеспечиваемый за счет поступлений страховых взносов в бюджеты государственных внебюджетных фондов.
Так, размер будущей пенсии напрямую зависит от суммы учтенных на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
В настоящее время основная категория плательщиков страховых взносов - лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уплачивают страховые взносы с выплат в пользу физических лиц независимо от их возраста, статуса (пенсионер, инвалид и т.д.) и вида осуществляемой деятельности и размера вознаграждения.
Требование полной уплаты страховых взносов с выплат любому работнику отражает не только частные, но и определенные принципом солидарности публичные интересы.
Учитывая изложенное, освобождение от уплаты страховых взносов вознаграждения председателю совета МКД и членам совета МКД приведет к уменьшению размера выплат страхового обеспечения данных категорий граждан по соответствующим видам обязательного социального страхования, в частности, размера пенсии. При этом в случае, если председатель совета МКД и члены совета МКД являются пенсионерами, они не будут иметь право на перерасчет размера получаемой пенсии.
Также следует отметить, что освобождение сумм вознаграждения указанных лиц от уплаты страховых взносов создаст прецедент, учитывая, что в подобных случаях, например, товарищества собственников жилья, жилищные кооперативы и др., производящие аналогичные выплаты вознаграждений физическим лицам, осуществляющим управленческие функции (председателям и членам правления товариществ и кооперативов), облагают такие выплаты страховыми взносами.
2. Об обложении налогом на доходы физических лиц
Согласно пункту 1 статьи 3 Налогового кодекса каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Эта норма развивает закрепленную в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно-правовую обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса для целей обложения налогом на доходы физических лиц к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.
Таким образом, ежемесячное вознаграждение, выплачиваемое председателю совета МКД и членам совета МКД, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке с применением налоговой ставки в размере 13 процентов (пункт 1 статьи 224 Налогового кодекса), если налогоплательщик признается налоговым резидентом Российской Федерации.
Основными направлениями бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики Российской Федерации на 2020 год и на плановый период 2021 и 2022 годов освобождение от уплаты страховых взносов и налога на доходы физических лиц вознаграждений председателю совета МКД и членам совета МКД не предусмотрено.
| Заместитель директора Департамента | В.А. Прокаев |
Обзор документа
Минфин рассмотрел вопрос об обложении страховыми взносами и НДФЛ вознаграждения, выплачиваемого председателю и членам совета многоквартирного дома.
В частности, ведомство считает, что источником уплаты страховых взносов должны являться денежные средства собственников помещений в МКД. Они должны предусматриваться решением общего собрания собственников в расходах, предназначенных для выплаты вышеуказанных вознаграждений.
Несмотря на то что проблема налогообложения выплат совету директоров ЕСН давняя, она до сих пор не нашла однозначного решения ни в законодательстве, ни в арбитражной практике. Фискальные органы также дают противоречивые разъяснения.
Так, Президиум ВАС РФ считает (постановление от 26.07.05 № 1456/05, п. 2 информационного письма от 14.03.06 № 106), что суммы вознаграждений, выплаченные членам совета директоров, облагаются ЕСН на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ. Специалисты Минфина, напротив, убеждены, что вознаграждение членам совета директоров ЕСН облагаться не может (письма от 09.10.06 № 03-05-02-04/155, от 13.07.06 № 03- 05-02-04/106, от 22.06.06 № 03-05-02- 04/85, от 02.03.06 № 03-03-04/1/166, от 02.02.06 № 03-05-02-04/7).
Что же касается налоговиков, несмотря на то, что они формально обязаны следовать позиции Минфина (это подтверждает, например, письмо ФНС России от 11.04.07 № ГВ-6-05/305), на местах они придерживаются другой позиции: арбитражная практика показывает, что инспекторы требуют платить ЕСН с выплат членам совета директоров. Проанализируем, как на практике компания может отстоять наиболее выгодное для нее налогообложение выплат совету директоров.
Президиум ВАС РФ определяет отношения с советом директоров как гражданско-правовые по управлению компанией
СУТЬ ПРОТИВОРЕЧИЯ
Президиум ВАС РФ в информационном письме № 106 определяет отношения с советом директоров (в частности, акционерного общества) как гражданско-правовые по управлению компанией. Поэтому настаивает на том, что они облагаются ЕСН на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ.
Тут можно возразить следующее. Объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (ст. 236 НК РФ). Следовательно, чтобы выплата физическому лицу облагалась ЕСН, с ним должен быть заключен либо трудовой, либо гражданско-правовой договор на выполнение работ, оказание услуг. В случае с советом директоров таких договоров нет.
В противовес Президиуму ВАС РФ Минфин убежден, что вознаграждение членам совета директоров за управленческие функции не может являться предметом трудового или гражданско-правового договора. Совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору, который подписывает договоры. Более того, по мнению Минфина, нельзя говорить о трудовом или возмездном гражданско-правовом договоре, если выплаты за счет непредсказуемой прибыли не гарантированы. А без договора вознаграждения совету директоров базу по налогу на прибыль не уменьшают. Значит, в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ ЕСН и взносы в ПРФ на эти выплаты не начисляются.
Кроме того, Минфин указывает, что при налогообложении прибыли не учитываются любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо выплат на основании трудовых договоров (п. 21 ст. 270 НК РФ). Что также не позволяет облагать выплаты членам совета директоров ЕСН.
Как правило, вознаграждение членам совета директоров выплачивается по решению учредителей, участников или основных акционеров, которые их и назначают. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой работ или услуг. Следовательно, вознаграждение членам совета директоров не признается объектом обложения ЕСН и взносами в ПФР.
Кроме того, такое вознаграждение выплачивается из чистой прибыли, следовательно, в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ эти выплаты не включаются в налоговую базу по ЕСН.
Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ, управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»:
- Я не согласен с Президиумом ВАС РФ относительно необходимости облагать ЕСН выплаты членам совета директоров. По своей правовой природе эти выплаты относятся к той же категории, что и дивиденды, выплачиваемые акционерам. И те, и другие образуют орган управления обществом (совет директоров и общее собрание соответственно), для тех и других существует корреляция между результатами деятельности компании и выплатой вознаграждений - ведь вознаграждение членам совета директоров может и не выплачиваться.
Однако в практической плоскости следует ориентироваться на разъяснения ВАС РФ. И это вовсе не вопрос неуважения к мнению Минфина. Просто в действующей правовой системе последнее слово в налоговом споре остается за судом.
НАЛОГОВИКАМ ВЫГОДНО ИГНОРИРОВАТЬ УКАЗАНИЯ МИНФИНА
Очевидно, что описанный конфликт высшей арбитражной инстанции и главного финансового ведомства обусловлен недоработкой законодателя. А налоговики на местах используют противоречие в понимании закона как повод не дать компании получить какое-либо налоговое послабление при выплатах членам совета директоров. А именно не разрешают учитывать его в расходах, но требуют платить ЕСН. Но когда такой спор доходит до суда, арбитражные суды должны учитывать позицию Президиума ВАС РФ. И выносить решения с ее учетом. Ярким примером является постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.01.07 № А13-7739/2006-23. Налоговики в этом деле приняли позицию Президиума ВАС РФ, причем ограничились проверкой порядка уплаты только ЕСН и взносов в ПФР, обойдя тем самым проблему взаимосвязи ЕСН и налога на прибыль.
Суть дела. Компания выплачивала вознаграждения членам совета директоров и не облагала эти выплаты ЕСН и взносами в ПФР. Но также компания не включала эти выплаты и в налоговые расходы. Инспекторы, проведя проверку, пришли к выводу, что вознаграждения совету директоров надо включать в базу по ЕСН и взносам в ПФР. В связи с чем компании были доначислены недоимка, пени и штраф.
Позиция налоговиков. В информационном письме № 106 содержится четкий вывод относительно выплат членам совета директоров: они должны облагаться ЕСН.
Позиция компании. Компания платила членам совета директоров за счет чистой прибыли. Поэтому такие выплаты не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). Кроме того, как следует из позиции Минфина, изложенной в письме № 03- 05-02-04/7, вознаграждение членам совета директоров за управленческие функции не может являться предметом трудового или гражданско-правового договора между компанией и членами совета директоров.
Выводы судей. Суд, руководствуясь информационным письмом № 106, поддержал позицию налоговиков и оставил их решение в силе. А письменные разъяснения Минфина судьи признали смягчающим обстоятельством (ст. 112 НК РФ), позволившим снизить суммы штрафов за неуплату ЕСН и взносов в ПФР.
ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ В СОСТАВЕ РАСХОДОВ ОБЛАГАЕТСЯ ЕСН
Несмотря на позицию Минфина, гласящую, что выплаты совету директоров осуществляются из чистой прибыли, некоторые суды и даже региональные управления налоговой службы готовы признать вознаграждения совету директоров расходами на управление организацией (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). Например, такая позиция изложена в письме УФНС по г. Москве от 25.01.05 № 20-12/3923 и постановлениях федеральных арбитражных судов Уральского от 15.05.06 № Ф09-3694/06-С7, Западно-Сибирского от 29.01.07 № Ф04-8917/2006 (30055-А75-15) округов. Остановимся на последнем деле подробнее.
Суть дела. Компания включала выплаты членам совета директоров в расходы в целях налогообложения прибыли. А также облагала эти выплаты ЕСН. Налоговики посчитали, что учитывать в расходах эти выплаты нельзя. В связи с чем пересчитали налог на прибыль, доначислили пени и штраф.
Позиция налоговиков. Выплаты членам совета директоров должны осуществляться за счет чистой прибыли компании.
Позиция компании. Выплаты членам совета директоров закон (ст. 103 ГК РФ, ст. 64 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах») обусловлены выполнением ими управленческих функций. Соответственно это расходы на управление организацией, которые относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (п. 18 ст. 264 НК РФ).
Выводы судей. Выплату вознаграждения членам совета директоров Закон № 208-ФЗ связывает с выполнением ими управленческих функций. Значит, эти средства можно учесть как затраты на управление организацией, которые в силу подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ принимаются к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Встречаются также дела, когда судьи относили вознаграждения совету директоров к иным обоснованным расходам в составе внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Например, такой подход был избран судьями в постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 24.05.04 № А82-8302/2003-14.
Некоторые суды и даже региональные управления налоговой службы готовы признать вознаграждения совету директоров расходами на управление
КОМПРОМИССНОЕ РЕШЕНИЕ
Судьи находят и еще один выход из сложившейся ситуации: составляют некую «композицию» из позиции Президиума ВАС РФ и Минфина. Примером этому является постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23.01.07 № А19-17125/ 06-24-Ф02-7432/06-С1.
Суть дела. Компания платила вознаграждения членам совета директоров за счет чистой прибыли и не облагала их ЕСН. Налоговики потребовали уплаты ЕСН с этих сумм, а также пеней и штрафа.
Позиция налоговиков. Компания в нарушение пунктов 1, 3 статьи 236, пункта 1 статьи 237, пункта 3 статьи 243 НК РФ занизила базу по ЕСН на сумму вознаграждений членам совета директоров.
Позиция компании. Вознаграждения членам совета директоров выплачивались за счет чистой прибыли. Поэтому их не надо облагать ЕСН.
Выводы судей. Совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью. Таким образом, отношения между советом директоров и самой компанией регулируются нормами гражданского законодательства. Следовательно, эти отношения являются гражданско-правовыми. Однако вознаграждения членам совета директоров не относятся к объекту обложения ЕСН. Ведь инспекция не доказала факт отнесения этих выплат к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, а также то, что компания платила эти средства не за счет чистой прибыли.
Таким образом, с одной стороны, арбитры (следуя позиции Президиума ВАС) признали, что отношения общества с членами совета директоров являются гражданско-правовыми (не уточняя вид и предмет договоров). С другой стороны, запретили облагать ЕСН вознаграждения, выплаченные за счет чистой прибыли, на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Позиция ФНС: уменьшение базы по налогу на прибыль на сумму выплат членам совета директоров неправомерно
НЕОБХОДИМО ИНДИВИДУАЛЬНОЕ РАЗЪЯСНЕНИЕ
Коллизия с налогообложением вознаграждений членам совета директоров, очевидно, может быть разрешена только на законодательном уровне. А пока что у компании есть два варианта налогового учета вознаграждений совету директоров.
Вариант первый. Учесть выплаты совету директоров в расходах как затраты на управление организацией (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). И соответственно заплатить с этих средств ЕСН и взносы в ПФР, одновременно снизив налог на прибыль. Косвенно подтверждение тому, что выплаты членам совета директоров можно учитывать в налоговых расходах, дал и Президиум ВАС РФ в информационном письме № 106, расценив их как выплаты на выполнение управленческих функций (а такие функции можно осуществлять и на основании гражданско-правового договора) и предписав облагать их ЕСН.
Вариант второй. Платить вознаграждения за счет чистой прибыли по решению общего собрания акционеров (участников) и не начислять на них ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ) и взносы в ПФР (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ). С точки зрения экономии на налогах более выгодным представляется первый вариант (учитывая ставку налога на прибыль 24%, ЕСН 26% и возможность учесть в расходах также и начисленный ЕСН). Но если компания применит регрессию по ЕСН, то большей экономии можно будет достичь и во втором варианте. То же самое произойдет и когда финансовый результат деятельности компании - убытки.
Марина ДЕНИСОВА, генеральный директор консалтингового предприятия ООО «Марина-Талер», г. Санкт-Петербург, действительный член ИПБР:
- По моему мнению, налогоплательщику следует придерживаться позиции Минфина, то есть не включать вознаграждения членам совета директоров в налоговые расходы и не начислять ЕСН. Действительно, сложно рассматривать такие выплаты аналогично плате за исполнение трудовых обязанностей. Никаких служебных обязанностей у членов совета директоров нет, трудовые соглашения с ними не заключаются. Также они не выполняют работы и не оказывают услуги. Другое дело, если члены совета директоров состоят в штате, а вознаграждения им выплачиваются на регулярной основе. В этом случае существует риск, что налоговики истолкуют подобные выплаты как зарплату и попытаются обложить их ЕСН.
Во втором варианте относительно налога на прибыль руководствуемся письмом Минфина от 16.04.07 № 03-04-06-02/72, относительно ЕСН - статьей 236 НК РФ. Так как на расходы выплаты отнести нельзя, а право выбора плательщику не дано НК РФ, ЕСН исчислять не надо.
Если налоговый орган будет приводить постановление № 1456/05, этот довод можно будет отклонить. Поскольку Президиум ВАС РФ не рассматривал вопрос обложения ЕСН в том случае, когда компания не отнесла выплаты членам совета директоров в расходы по налогу на прибыль.
Помимо этого в обоих вариантах подспорьем будет пункт 7 статьи 3 НК РФ - любые неясности трактуются в пользу налогоплательщика. Кстати, мы в компании решили, что если у нас будут такие выплаты, мы отнесем их на расходы и начислим ЕСН.
Сергей ЗИНЬКОВИЧ, начальник налогового управления ЗАО «Северсталь-Ресурс»:
- Считаю правильным вариант налогообложения вознаграждения членам совета директоров, на котором настаивает Президиум ВАС РФ. Подобные выплаты должны включаться в налоговые расходы, уменьшая тем самым налог на прибыль, и облагаться ЕСН. При этом, учитывая противоположную позицию Минфина, оцениваю риск претензий при использовании указанного подхода как весьма высокий. Однако суд скорее всего займет сторону налогоплательщика, в том числе и с оглядкой на позицию высшего арбитражного органа.
Налогоплательщика не застрахует от суда применение позиции Минфина. Практика подтверждает, что налоговики на местах могут занять позицию Президиума ВАС РФ. И в таком случае позиции налогоплательщика в суде уже не позавидуешь. Отсутствие единообразия судебной практики не позволяет с уверенностью говорить о том, что компании удастся избежать претензий налоговиков, какой бы вариант она ни избрала. Дело в том, что при использовании налогоплательщиком первого варианта налоговики при проверке могут занять позицию Минфина, а второго - позицию Президиума ВАС.
Единственное, что может почти гарантировать отсутствие претензий в данной ситуации, - наличие «персонального» письма Минфина с разъяснениями по этому вопросу. Это по крайней мере избавит компанию от штрафа и пеней (п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, письмо Минфина России от 16.11.06 № 03-02-07/1-325).
«Налоговики при проверках обязаны следовать позиции Минфина, а не Президиума ВАС РФ»
Включаются ли в расходы в целях налогообложения прибыли затраты по выплате вознаграждения члену совета директоров, являющемуся генеральным директором организации? Каков порядок налогообложения этих выплат НДФЛ и обложения страховыми взносами?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на выплату вознаграждения члену совета директоров, являющемуся генеральным директором, облагаются НДФЛ и не учитываются при налогообложении прибыли организации, не включаются в состав выплат, облагаемых страховыми на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Вопрос включения их в базу, облагаемую страховыми взносами на обязательное социальное страхование, является спорным.
Обоснование вывода:
В соответствии с п. 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) по решению общего собрания участников общества членам Совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением указанных обязанностей. Размеры указанных вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания участников общества.
Следовательно, под вознаграждением, выплаченным членам Совета директоров, следует понимать только то вознаграждение, решение о выплате и размере которого было установлено на общем собрании участников общества.
Налог на прибыль организаций
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик для целей налогообложения прибыли уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами российского законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом в соответствии с п. 1 ст. 252 исключаются расходы организации, определенные ст. 270 НК РФ.
Так, в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы организации в виде затрат на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Кроме того, в силу прямой нормы п. 48.8 ст. 270 НК РФ не признаются в целях налогообложения прибыли затраты в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, в рамках предоставленной Вами информации, полагаем, что выплачиваемое генеральному директору вознаграждение, связанное с исполнением обязанностей члена совета директоров, не учитывается в целях налогообложения прибыли.
Аналогичное мнение высказывают представители Минфина России относительно расходов в виде вознаграждения, выплачиваемого члену совета директоров акционерного общества. При этом они сообщают, что ". выплаты, производимые физическим лицам на основании трудовых и (или) гражданско-правовых договоров, относятся на расходы в общеустановленном порядке. Выплаты, производимые на основании вышеуказанных договоров в пользу физического лица - члена совета директоров, но не связанные с выполнением им функций члена совета директоров, также могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций" (письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-03-07/49, от 05.03.2010 N 03-03-06/1/116). Смотрите также письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2, УФНС России по г. Москве от 01.12.2008 N 19-12/111834@.
НДФЛ
В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 и п. 1 ст. 210 НК РФ полученное вознаграждение за оказанную услугу, а также совершение действия в Российской Федерации признается доходом от источников в Российской Федерации и подлежит обложению НДФЛ.
В данной ситуации не применим п. 3 ст. 217 НК РФ. Так как в нем среди доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), оговаривается освобождение от обложения НДФЛ только сумм возмещения расходов, связанных с прибытием (отъездом) для участия в заседании совета директоров (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Страховые взносы на обязательное социальное страхование
В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) плательщиками страховых взносов признаются организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
Объектом обложения страховыми взносами у них признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (часть 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).
В силу части 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
Перечень выплат и вознаграждений, не облагаемых страховыми взносами, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.
Выплаты членам совета директоров в указанном перечне поименованы только в контексте возмещения расходов членам совета директоров, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании, аналогичным расходам на командировки.
Если в рассматриваемой ситуации выплаты члену совета директоров производятся не в рамках гражданско-правовых договоров на оказание услуг, а на основании решения общего собрания участников общества, такое вознаграждение не является объектом обложения страховыми взносами (п. 6 письма Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19, а также письма Минздравсоцразвития России от 07.05.2010 N 1145-19, от 01.03.2010 N 421-19).
В письме Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 N 784-19 указано, что выплаты, осуществленные физическим лицам, не состоящим с организацией в трудовых или гражданско-правовых отношениях, и не регулируемых теми договорами, предметом которых является именно выполнение работ или оказание услуг, не формируют базу для начисления страховых взносов.
В то же время хотим обратить внимание, что, несмотря на указанные разъяснения, территориальные органы ПФР при проведении проверок страхователей настаивают на необходимости включения выплат в виде вознаграждения членам совета директоров в облагаемую страховыми взносами базу.
К такому выводу мы пришли на основании следующих примеров арбитражной практики:
- в постановлении ФАС Уральского округа от 19.08.2013 N Ф09-7396/13 суд поддержал территориальные органы ПФР, сочтя, что деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми.
Поскольку выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций, то на выплачиваемое вознаграждение подлежат начислению страховые взносы;
- в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2013 N 17АП-6557/13 суд также признал верным то, что выплаченное из чистой прибыли вознаграждение необходимо включить в базу, облагаемую страховыми взносами, поскольку исполнение членами совета директоров своих обязанностей представляет собой выполнение ими управленческих функций и имеет гражданско-правовую основу, следовательно, является объектом обложения страховыми взносами.
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - взносы от НС и ПЗ)
Согласно п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" объектом обложения взносами от НС и ПЗ признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
Базой для начисления взносов от НС и ПЗ являются только те выплаты, которые осуществлены в рамках трудовых отношений, а также выплаты по гражданско-правовым договорам, в которых предусмотрено условие о том, что страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
Если выплата не обусловлена исполнением обязанностей в рамках трудовых отношений и не является вознаграждением по гражданско-правовому договору (с включением в него условия об обязанности уплачивать страховщику страховые взносы), предметом которого является оказание услуг, то обязанности начислить взносы от НС и ПЗ не возникает.
Нам не встретилось примеров судебной практики, опровергающей такую позицию, поэтому считаем, что если выплата не обусловлена исполнением обязанностей в рамках трудовых отношений и не является вознаграждением по гражданско-правовому договору (с включением в него условия об обязанности уплачивать страховщику страховые взносы), предметом которого является оказание услуг, то обязанности начислить взносы от НС и ПЗ не возникает.
Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет вознаграждений членам совета директоров.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Волкова Ольга
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана
8 ноября 2013 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Законодательно разрешен спор о возможности признания налоговым расходом вознаграждений и иных выплат членам совета директоров. К сожалению, данный вопрос решен не в пользу налогоплательщиков. Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ указанные выплаты с 1 января 2009 года отнесены к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли - п. 48.8 ст. 270 НК РФ. А это значит, что данные выплаты ни при каких обстоятельствах не будут также облагаться единым социальным налогом и страховыми взносами на пенсионное страхование согласно п. 3 ст. 236 НК РФ.
Напомним, что в соответствии со ст. 103 Гражданского кодекса РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерным обществом. Совет директоров осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров (ст. 64 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
В акционерном обществе, в котором свыше 50 акционеров - владельцев голосующих акций, создание совета директоров является обязательным. Но и в обществе с меньшим числом акционеров также может быть создан совет директоров. На практике советы директоров работают в крупных организациях.
По решению общего собрания акционеров членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением обязанностей ими функций членов совета директоров общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.
Вот эти выплаты членам совета директоров и являются по сей день камнем преткновения. О чем свидетельствует обширная арбитражная практика.
Но до конца этого года у акционерных обществ есть все шансы уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы, выплачиваемые членам совета директоров. При этом не следует забывать о необходимости исчислить единый социальный налог и пенсионные взносы с таких выплат.
Вместе с тем Минфин России категорически возражает против признания таких расходов в целях налогообложения прибыли. Такая позиция неоднократно изложена в письмах финансового ведомства и доведена до сведения налоговых органов (в частности, в письмах от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2, 28.05.2007 N 03-04-07-02/16, от 07.07. 2007 N 03-04-06-02/111). По мнению Минфина России, выплаты членам совета директоров не признаются объектом обложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. И это несмотря на то, что Высший арбитражный суд сначала в постановлении Президиума от 26.07.2005 N 1456/05, а затем в информационном письме от 14.03.2006 N 106 (п. 2) указал, что выплаты членам совета директоров связаны с выполнением управленческих функций, и они подпадают под объект налогообложения ЕСН в соответствии со ст. 236 НК РФ.
Настойчивость Минфина России понятна. Начисляя единый социальный налог, организации на сумму выплат уменьшают налогооблагаемую прибыль. С увеличением выплат (а, как правило, выплаты членам совета директоров исчисляются сотнями тысяч и более) в отношении единого налога применяется пониженная ставка. Тем самым в совокупности бюджет страны несет потери.
Настаивая на своей позиции, Минфин России приводит следующие аргументы.
Во-первых, принятие решения о выплате вознаграждений членам совета директоров не является обязанностью общества.
В статье 64 Федерального закона "Об акционерных обществах" действительно говорится о возможности выплаты вознаграждения членам совета директоров. Но правом это остается до тех пор, пока не будет принято решение акционерного общества о такой выплате.
Во-вторых, в отсутствие трудовых или гражданско-правовых договоров с членами совета директоров источником выплаты вознаграждения рассматривается прибыль акционерного общества после уплаты налога на прибыль (чистая прибыль). Следовательно, по мнению минфина, акционерное общество не может гарантировать в обязательном порядке его выплату.
Но решение о выплате вознаграждения членам совета директоров может быть сформулировано по-разному. Например, решением может быть установлено ежемесячное вознаграждение членам совета директоров за исполнение их обязанностей по руководству за деятельностью общества или по решению годового акционерного собрания на выплату годового вознаграждения членам совета директоров может направляться часть чистой прибыли. Если в первом случае такие выплаты гарантируются и, безусловно, должны быть признаны расходом в целях налогообложения прибыли, то во втором случае стоит согласиться с позицией минфина, поскольку решением собрания определен источник его выплаты, и такая выплата зависит от наличия и размера чистой прибыли. При этом необходимо отметить, что ни Гражданский кодекс РФ, ни Федеральный закон "Об акционерных обществах" не определяют источник выплаты вознаграждения членам совета директоров (в отличие от дивидендов, резервного фонда).
В-третьих, согласно п. 21 ст. 270 НК РФ не признаются расходом в целях налогообложения прибыли выплата любых видов вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.
В п. 21 ст. 270 НК РФ речь идет о любых видах вознаграждений руководству и работникам, не предусмотренных трудовыми договорами. По мнению автора, понятие "руководство" не включает членов совета директоров. Поскольку в данной норме руководство употребляется в значении собирательного понятия руководителей организации. К руководителям в соответствии с Квалификационным справочником должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденным постановлением Минтруда России от 21.08.98 N 37, относятся генеральный директор (директор), его заместители и др. Соответственно, члены совета директоров не являются руководителями организаций. Кроме того, с ними не заключаются трудовые договоры, а основанием выплаты является решение общего собрания, положение о совете директоров и др.
В-четвертых, по мнению Минфина России, в компетенцию совета директоров входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что не может квалифицироваться как управление организацией в смысле подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Осуществляя общее руководство, совет директоров принимает решения по важным вопросам хозяйственной деятельности организации. К компетенции совета директоров общества, в частности, отнесено определение приоритетных направлений деятельности общества, образование исполнительного органа общества и досрочное прекращение его полномочий, одобрение сделок, размещение облигаций и других эмиссионных бумаг и др. Члены совета директоров наравне с исполнительным органом несут ответственность перед обществом за убытки, причиненные обществу их виновными действиями (бездействием).
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14.03.08 по делу N А52-3156/2007 отметил: "Совет директоров наделен полномочиями по управлению организацией, а деятельность налогоплательщика зависит от осуществления названным органом своих управленческих функций". ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 26.03.2008 по делу N Ф03-А59/07-2/6442 указал, что выплату вознаграждения членам совета директоров Федеральный закон "Об акционерных обществах" связывает с выполнением управленческих функций.
Более того, арбитражные суды, вынося решение в пользу налогоплательщика, сослались на позицию Конституционного суда, сформулированную в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П: в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Однако налоговые органы, проверяя правильность исчисления и уплаты единого социального налога, последний аргумент Минфина России используют с точностью до наоборот. По мнению налоговых органов, выплата вознаграждения членам совета директоров связана с исполнением управленческих функций, а следовательно, такие выплаты включаются в налоговую базу по единому налогу. При этом они настаивают на этом даже в случаях, когда вознаграждения выплачены за счет прибыли, остающейся в распоряжении общества после налогообложения (постановление ФАС Центрального округа от 04.03.2008 N А14-4943-2007/199/28, определение ВАС РФ от 04.06.2008 N 6863/08).
Несомненно, расходы на выплату вознаграждений членам совета директоров являются экономически оправданными и направленными на получение доходов общества. При их документальном подтверждении в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ эти выплаты, по мнению автора, могут признаваться в целях налогообложения прибыли расходами на управление организацией (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Вместе с тем это возможно сделать только до конца 2008 года, осознавая, что свою правоту возможно отстаивать в суде.
Тем не менее немногие налогоплательщики и сегодня готовы к спору с налоговыми органами и предпочитают производить выплаты вознаграждений членам совета директоров за счет чистой прибыли.
С 1 января 2009 года выбора у налогоплательщиков не будет, и вознаграждения членам совета директоров будут относиться к расходам, не признаваемым в целях налогообложения прибыли.
Однако отдельные расходы, связанные с содержанием совета директоров, по-прежнему можно будет принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли. А именно расходы на обслуживание участников, прибывших на заседание совета директоров.
Читайте также: