Как отразить резерв по отпускам в мсфо

Опубликовано: 13.05.2024

Компенсация ежегодного отпуска в бухгалтерском и налоговом учете

Если организация формирует оценочные обязательства и резервы по отпускам, то порядок отражения начисленных отпускных в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Об этом, а также об инвентаризации резервов по отпускам, мы писали в «БУХ.1С» №9 на стр.16.

Рассмотрим теперь, как в программных продуктах «1С:Предприятия 8» автоматизирован учет компенсации за неиспользованный отпуск в связи с увольнением работника.

Пример 1

Организация находится на общей системе налогообложения и применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Совокупный тариф страховых взносов составляет 30%, ставка взносов в ФСС НС и ПЗ - 0,2%.

На основании заявлений сотрудника Красновой Р.З. ей были предоставлены отпуска с 13 по 15 апреля и с 1 по 31 июля. 17 августа сотрудник Любавин П.П. увольняется.

В августе 2015 года документом Увольнение в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) сотруднику Любавину П.П. в межрасчетный период начисляется заработная плата за отработанные дни августа в сумме 13 095,24 руб. и компенсация за неиспользованный отпуск из расчета 18,66 дней в сумме 15 921,46 руб.

При заполнении документа Отражение зарплаты в бухучете за август сумма компенсации распределяется по видам операций следующим образом (рис. 1):

Компенсация ежегодного отпуска в размере 1 988,05 руб.;
Компенсация ежегодного отпуска за счет оценочных обязательств в размере 13933,41 руб.

Рис. 1. Документ «Отражение зарплаты в бухучете» за август

По этим видам операций распределяются и страховые взносы с начисленной компенсации. Рассмотрим подробнее смысл этих операций.

В бухгалтерском учете накопленная сумма оценочных обязательств по отпускам Любавина П.П. на начало августа составляет 13 933,41 руб. Накопленной суммы оценочных обязательств недостаточно для покрытия начисленной суммы компенсации, поэтому недостающая разница в сумме 1 988,05 руб. отнесена на счета учета затрат. Страховые взносы, относящиеся к этой части компенсации, также напрямую относятся на счета учета затрат, а не на счета оценочных обязательств по страховым взносам.

Напоминаем, что в налоговом учете суммы компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работникам при увольнении, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ и не уменьшают сумму созданного резерва. Поэтому вся начисленная компенсация при увольнении Любавина П.П. в сумме 15 921,46 руб. относится на расходы для целей налогового учета. На рис. 2 представлены движения документа Отражение зарплаты в бухучете за август из программы «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0). Из проводок видно, что в части компенсации в сумме 13 933,41 руб. на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 96.01 «Оценочные обязательства по вознаграждениям работникам» возникают временные разницы. Также они возникают и по страховым взносам, относящимся к этой части компенсации.

Рис. 2. Проводки по начислению компенсации за неиспользованный отпуск

Начиная с августа, оценочные обязательства и резервы по отпускам сотрудника Любавина П.П. перестают формироваться в связи с его увольнением. При этом оценочные обязательства по отпускам сотрудника Красновой Р.З. до конца года также начисляться не будут, так как у нее не осталось неиспользованных дней отпуска. Резервы по отпускам Красновой Р.З. в налоговом учете продолжают формироваться до конца года.

Напоминаем, что нормативный метод предусматривает исчисление резервов как произведение заработка с учетом страховых взносов и Ежемесячного процента отчислений от ФОТ до тех пор, пока не будет превышена Предельная сумма отчислений в год.

Таким образом, на конец декабря в бухгалтерском учете накопленных оценочных обязательств нет, а в налоговом учете остаются неиспользованные суммы резервов. Оборотно-сальдовая ведомость по 96 счету за 2015 год наглядно отражает (рис. 3):

сумму признанных оценочных обязательств;
начисленные суммы резервов;
суммы отпускных и компенсации при увольнении за счет оценочных обязательств;
суммы отпускных за счет резервов;
временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета.

Рис. 3. ОСВ по счету 96 за 2015 год (пример 1)

В конце налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). За 2015 год в резервы было отчислено 53 538,71 руб., из которых:

41 120,35 руб. - резервы по оплате труда;
12 418,36 руб. - резервы по страховым взносам.

Сумма фактических расходов на оплату отпусков за год составила 45 070,88 руб., из которых:

3 071,67 руб. - сумма отпускных Красновой Р.З. за апрель;
927,65 руб. - страховые взносы, начисленные с отпускных Красновой Р.З. за апрель;
31 544,98 руб. - отпускные Красновой Р.З. за июль;
9 526,58 - страховые взносы, начисленные с отпускных Красновой Р.З. за июль.

Допустим, ООО «Современные Технологии» будет создавать резервы на оплату отпусков в следующем, 2016 году, тогда остаток резерва, соответствующий неиспользованным отпускам, можно перенести на следующий год. Но у сотрудника Красновой Р.З. неиспользованных дней отпуска не осталось, в отношении нее резервы исчерпаны и на следующий год не переносятся.

Суммы резервов, начисленных за год, превышают суммы фактических расходов на оплату отпусков за год, поэтому разницу в сумме 8 467,83 руб. надо включить в состав доходов на 31 декабря текущего года (п. п. 3, 4 статьи 324.1 НК РФ).

Отразим результаты инвентаризации в налоговом учете Операцией, введенной вручную (рис. 4). Автоматическая инвентаризация в отдельном документе будет реализована в «1С:Предприятии 8» к концу 2015 года.

Рис. 4. Включение неиспользованной суммы резервов в доходы

Изменения по 96 счету в оборотно-сальдовой ведомости за 2015 год после корректировки резервов отражены на рис. 5.

Рис. 5. ОСВ по счету 96 за 2015 год после корректировки резервов (пример 1)

После проведения инвентаризации и корректировки резервов на конец налогового периода отсутствуют разницы между данными бухгалтерского и налогового учетов в отношении обязательств по отпускам и резервов. После выполнения обработки Закрытие месяца и выполнения регламентной операции Расчет налога на прибыль за декабрь полностью погашаются признанные в течение года отложенные активы и обязательства (ОНА и ОНО), соответствующие этим разницам.

Напоминаем, что такой результат объясняется тем, что методика расчета оценочных обязательств методом обязательств (МСФО) и методика, применяемая при инвентаризации резервов, одинаковы: на 31 декабря величина оценочных обязательств и резервов по отпускам должна равняться произведению среднего заработка и количества оставшихся дней отпуска с учетом страховых взносов. Иными словами, остаток оценочных обязательств и резервов на конец года - это сумма отпускных, которую следовало бы выплатить, если бы отпуск рассчитывался на все положенные дни отпуска, в том числе и за декабрь. Подробно о методиках расчета оценочных обязательств и резервов по отпускам в программах «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред.3.0) и «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0), мы писали в «БУХ.1С» № 8 на стр. 22.

Таким образом, можно сделать вывод, что при применении в бухгалтерском учете метода обязательств в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и при формировании резервов в налоговом учете (а они рассчитываются только нормативным методом) на конец налогового периода не должно оставаться временных разниц и, как следствие, непогашенных ОНА и ОНО в отношении обязательств и резервов по отпускам.

Формирование оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков нормативным методом

Рассмотрим пример, когда методики расчета величин оценочных обязательств и резервов по отпускам совпадают, т.е. применяется нормативный метод.

Пример 2

В ООО «Современные Технологии» с 1 января 2015 года работают сотрудники Любавин П.П. и Краснова Р.З. с окладами 25 000 руб. и 30 000 руб. соответственно. Оценочные обязательства по отпускам и резервы в налоговом учете формируются нормативным методом. Согласно смете, утвержденной локальным актом организации, ежемесячный процент отчислений в резерв составляет 8% от ФОТ, а предельная сумма отчислений в год не должна превышать 65 000 руб. Организация находится на общей системе налогообложения и применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Совокупный тариф страховых взносов составляет 30%, ставка взносов в ФСС НС и ПЗ - 0,2%. На основании заявлений сотрудника Красновой Р.З. ей были предоставлены отпуска с 13 по 15 апреля и с 1 по 31 июля. 17 августа сотрудник Любавин П.П.увольняется.

В течение первого полугодия 2015 года в отношении оценочных обязательств и резервов по отпускам разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникают, поскольку методика расчетов одинаковая. Не возникает разниц и в отношении расходов на оплату труда (рис. 6), так как начисленная сумма отпускных за апрель сотруднику Красновой Р.З. вместе со страховыми взносами полностью покрывается за счет сформированных на этот момент сумм оценочных обязательств и резервов.

Рис. 6. ОСВ по счетам 96 и 26 за полугодие 2015 года (нормативный метод)

Разницы появляются в июле 2015 года, когда Краснова Р.З. уходит в отпуск с 1 по 31 июля, используя неотработанные дни отпуска. За 31 день сумма начисленных отпускных составляет 31 544,98 руб. На начало июля накопленная сумма оценочных обязательств и резервов по отпускам Красновой Р.З. составляет 11 001,06 руб. При заполнении в программе «1С:Зарплата и управление персоналом 8» (ред. 3.0) документа Отражение зарплаты в бухучете за июль сумма отпускных распределяется по видам операций:

Ежегодный отпуск за счет резервов в размере 20 543,92 руб.;
Ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств и резервов в размере 11 001,06 руб.

Накопленной суммы оценочных обязательств недостаточно для покрытия начисленной суммы отпускных, поэтому недостающая разница в сумме 20 543,92 руб. будет отнесена на счета учета расходов. Страховые взносы, относящиеся к этой части отпускных, также напрямую будут относиться на счета учета расходов, а не на счета учета оценочных обязательств по страховым взносам. Несмотря на то, что накопленной суммы резервов недостаточно для покрытия начисленной суммы отпускных, в налоговом учете вся сумма отпускных со страховыми взносами в полном объеме относится на счета учета резервов. Именно поэтому в июле сумма расходов на оплату труда в налоговом учете существенно ниже, чем в бухгалтерском.

При заполнении документа Отражение зарплаты в бухучете за август сумма компенсации распределяется по видам операций следующим образом:

Компенсация ежегодного отпуска: 1 921,46 руб.;
Компенсация ежегодного отпуска за счет оценочных обязательств: 14000,00 руб.

По этим видам операций распределяются и страховые взносы с начисленной компенсации. Накопленной суммы оценочных обязательств недостаточно для покрытия начисленной суммы компенсации, поэтому недостающая разница в сумме 1 921,46 руб. отнесена на счета учета затрат. В налоговом учете вся сумма начисленной компенсации Любавину П.П. в сумме 15 921,46 руб. относится на расходы. На расходы относятся и страховые взносы, относящиеся к компенсации.

Начиная с августа, оценочные обязательства и резервы по отпускам сотрудника Любавина П.П. перестают начисляться в связи с его увольнением. При этом по правилам нормативного метода оценочные обязательства и резервы по отпускам сотрудника Красновой Р.З. до конца года продолжают начисляться, несмотря на то, что у нее не осталось неиспользованных дней отпуска. Оборотно-сальдовая ведомость по 96 счету за 2015 год представлена на рис. 7.

Рис. 7. ОСВ по счету 96 за 2015 год (пример 2)

В конце налогового периода организация проводит инвентаризацию резерва. Предположим, что ООО «Современные Технологии» будет формировать оценочные обязательства и резервы на оплату отпусков в следующем, 2016 году.

У сотрудника Красновой Р.З. неиспользованных дней отпуска не осталось, поэтому на следующий год резервы не переносятся. Сумма резервов, начисленных за год, превышает сумму фактических расходов на оплату отпусков за год, поэтому разница в размере 8 467,83 руб. включается в состав доходов на 31 декабря текущего года (рис. 4).

Что касается остатков оценочных обязательств на конец года, то на основании абз. 2 пункта 22 ПБУ 8/2010 избыточные оценочные обязательства учитываются при расчете оценочных обязательств на следующую отчетную дату, а не списываются на прочие доходы, поскольку обязательства по предоставлению отпусков работникам не прекращаются на последнее число отчетного периода. Таким образом, в бухгалтерском учете счет 96 не закрывается (рис. 8).

Рис. 8. ОСВ по счету 96 за 2015 год после корректировки резервов (пример 2)

На конец налогового периода остаются временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета, а также непогашенные ОНА и ОНО в отношении обязательств и резервов по отпускам.

Обобщим полученные результаты, касающиеся формирования оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков в бухгалтерском учете и формирования резервов предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете:

Приказ Минфина России № 186н (приказ Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н (далее — Приказ № 186н)) внес существенные изменения в Положение по бухгалтерскому учету и отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение № 34н)), в том числе и в порядок формирования «отпускных» резервов. (Мы об этом писали в «Актуальной бухгалтерии» № 4, 2011 на с. 16.) Этот приказ, в частности, исключил из Положения № 34н норму о резервах предстоящих расходов.

Перед бухгалтерами встали вопросы: что делать с резервами и можно ли и дальше отчислять суммы в такие резервы? Ответим на эти и другие вопросы по резерву на предстоящую оплату отпусков.

«Отпускной» резерв — оценочное обязательство?

По мнению некоторых специалистов, резерв на предстоящую оплату отпусков признается оценочным обязательством фирмы, а порядок его учета регулирует ПБУ 8/2010 (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н). О новациях, которые вводит данное ПБУ, мы писали в «Актуальной бухгалтерии» № 4, 2011 на с. 19.

Если исходить из точки зрения, что формирование резерва на оплату отпусков регулирует ПБУ 8/2010, то все фирмы обязаны создавать такой резерв. Исключение данный Стандарт делает только для малых фирм, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010). Напомним, что критерии, по которым компании относятся к субъектам малого предпринимательства, установлены Федеральным законом о развитии малого и среднего бизнеса (Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ).

Есть и альтернативная точка зрения. Согласно ей ПБУ 8/2010 не признает резерв на оплату отпусков оценочным, поэтому не регламентирует его создание. Если компания не относится к малому бизнесу и «отпускной» резерв не формировала ранее, то она вправе выбрать, создать резерв или нет. Любое решение повлечет изменение бухгалтерской учетной политики организации. Оно обосновано, потому что произошли изменения в нормативно-правовых актах по бухучету (п. 10 ПБУ 1/2008, утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

Пункт 12 ПБУ 1/2008 устанавливает, что учетную политику нужно изменять с начала отчетного года. Однако в нашем случае изменения можно внести датой вступления в силу Приказа № 186н.

Рассмотрим порядок формирования резерва на отпуск и учета отчислений в него в свете названных событий.

ПБУ 8/2010 предусматривает, что оценочные обязательства отражают на счете учета резервов предстоящих расходов. Значит, с точки зрения рабочего плана счетов организации ничего не изменится. Фирмы продолжат вести учет «отпускного» резерва на субсчете к счету 96. В зависимости от характера отчислений в резерв их учитывают или в составе расходов по обычным видам деятельности, в прочих расходах либо включают в стоимость актива.

Фирма создает резерв на предстоящую оплату отпусков. Согласно расчетам бухгалтера в текущем месяце отчисления в данный резерв составили:

работники основного производства — 20 000 руб.;

административный персонал — 15 000 руб.;

менеджеры отдела продаж — 7500 руб.;

штатные строители здания склада — 8000 руб.

Бухгалтер сделает в учете записи:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96

– 20 000 руб. — в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по работникам основного производства;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96

– 15 000 руб. — в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по административному персоналу;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96

– 7500 руб. — в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по менедежерам отдела продаж;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 96

– 8000 руб. — в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по строителям.

Отметим, что в Инструкции по применению Плана счетов указано, что резервирование сумм отражают по счету 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. О том, что такие суммы можно включать в стоимость актива или в состав прочих расходов, в документе ничего не сказано. Однако нормы ПБУ 8/2010 имеют бÓльшую юридическую силу по сравнению с Инструкцией к Плану счетов. Поэтому, если в этих документах есть противоречия, нужно руководствоваться Стандартом.

Кроме того, в учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотрите, в состав каких статей расходов компания будет включать отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков. Статьи расходов, на которые относятся отчисления в резерв, будут совпадать со статьей расходов, в которую включается зарплата работников.

Порядок расчета отчислений в «отпускной» резерв нормативные документы по бухгалтерскому учету ранее не устанавливали. Поэтому многие фирмы исходя из принципа рациональности применяли единый порядок расчета таких отчислений и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В настоящее время, несмотря на указанные поправки, ничего не изменилось. РСБУ не определяет какой-либо конкретный порядок расчета суммы отчислений в резерв на отпуска. Поэтому бухгалтерам нужно самостоятельно разработать такой метод и закрепить его в учетной политике.

Метод МСФО

Пункт 7 ПБУ 1/2008 указывает, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики компания разрабатывает такой способ исходя из ПБУ и МСФО. Сразу оговоримся, что МСФО 19 не предполагает создание резерва на оплату отпусков. Однако в Стандарте есть такое понятие, как «накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе».

<. > 13. Накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе могут быть перенесены на будущее и использованы в последующих периодах, в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде.

Обязательство по таким отсутствиям на работе возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе, которые они могут использовать в будущем (п. 13 МСФО 19). Фирма должна измерять ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить сотруднику за накопленные им отсутствия на работе на конец отчетного периода (п. 14 МСФО 19).

При этом ожидаемые затраты на выплату вознаграждений в форме оплачиваемых отсутствий признают в учете на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые они имеют право. Иными словами, на день начисления зарплаты за месяц фирма должна начислить и расходы на оплату «заработанных» сотрудником дней отпуска.

Пример:

Фирма установила в бухгалтерской учетной политике, что отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков формирует способом, разработанным на основе МСФО 19.

В учетной политике компания предусмотрела следующие условия:

отчисления в резерв рассчитываются исходя из зарплаты подразделения за месяц и начисленных на нее страховых взносов;

зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работников исключаются из расчета суммы отчислений в резерв;

за каждый месяц работы (в т. ч. если в течение этого месяца работник был на больничном и т. д.) сотрудник накапливает 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска;

при расчете величины ежемесячных отчислений в резерв нужно исходить из того, что ФОТ с учетом страховых взносов за месяц равен сумме отпускных с учетом страховых взносов за год;

чтобы учесть повышения и понижения зарплаты при резервировании сумм отпускных, сумма отчислений в резерв определяется ежемесячно на последнее число исходя из ФОТ с учетом страховых взносов по подразделению;

при расчете размера отчислений используется формула:

Сумма отчисления в резерв = (ФОТ + страховые взносы за месяц) : 28 × 2,33.

Допустим, в организации два подразделения: отдел продаж и административный персонал. Бухгалтер ежемесячно будет рассчитывать сумму отчислений в резерв по подразделениям (образец см. ниже).

Образец расчета отчислений в резерв на отпуск

ФОТ за месяц с учетом
страховых взносов, руб.

В учете будут сделаны записи на последний день месяца:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70, 69

– 241 000 руб. — начислена зарплата работникам администрации и страховые взносы;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70, 69

– 134 200 руб. — начислена зарплата работникам отдела продаж и страховые взносы;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96

– 20 055 руб. — начислен резерв на оплату отпусков работникам администрации;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96

– 11 167 руб. — начислен резерв на оплату отпусков работникам отдела продаж.

Среди специалистов есть мнение, что для максимальной достоверности данных сумму отчислений в резерв на оплату отпусков нужно определять ежемесячно по каждому работнику. Такой вывод они делают исходя из пункта 15 ПБУ 8/2010. В нем сказано, что оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.

Тем не менее пункт 6 ПБУ 1/2008 говорит о том, что учетная политика должна обеспечивать в том числе рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации. В связи с этим компания вправе самостоятельно выбрать, будет она рассчитывать размер отчислений в резерв или по каждому работнику, или по подразделениям, или в целом по организации. Главное, чтобы данное условие было прописано в учетной политике.

Метод Налогового кодекса

Независимо от того, будет вести бухгалтер расчет суммы для резервирования в отношении сотрудников, в разрезе подразделений или в целом по организации, очевидно, что при использовании данного метода между бухгалтерским и налоговым учетом будут возникать разницы. А это существенно усложняет работу бухгалтера. Поэтому встает резонный вопрос: можно ли в учетной политике прописать, что фирма резервирует средства на оплату предстоящих отпусков методом, который установлен в налоговой учетной политике?

По нашему мнению, фирма вправе использовать в бухгалтерском учете тот же метод формирования резерва на предстоящую оплату отпусков, что и в налоговом. Тем более что пункт 16 ПБУ 8/2010 говорит, что величина оценочного обязательства определяется, в частности, на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни фирмы и опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств. Таким образом, способ расчета отчислений в «отпускной» резерв фирма может разработать как на основе МСФО 19, так и исходя из положений статьи 324.1 Налогового кодекса (подробнее о создании и учете «отпускного» резерва в налоговом учете мы писали в «Актуальной бухгалтерии» № 1, 2008).

А значит, фирмы, которые до вступления в силу Приказа № 186н формировали «отпускной» резерв по правилам Налогового кодекса, могут не изменять способ расчета отчислений в резерв в бухгалтерской учетной политике.

В завершение отметим, что сейчас существует проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам». Он, в частности, предусматривает, что расходы на отпуска следует признавать в том отчетном периоде, в котором у работника возникает право на такой отпуск. То есть резервирование сумм на оплату отпусков, возможно, станет обязательным для всех фирм, за исключением малого бизнеса.

Автор: Наталья Фрезоргер, менеджер департамента бухгалтерского консалтинга компании «ФБК», к. э. н.

Обязательство признают по каждому работнику

С введением в действие ПБУ 8/2010 организации обязаны признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства с последующим их отражением в бухгалтерской отчетности начиная с промежуточной отчетности за 2011 год. Оценочное обязательство имеет ряд признаков и условий признания (пп. 4, 5 ПБУ 8/2010). В соответствии с ПБУ 8/2010 организации обязаны создавать на каждую отчетную дату оценочное обязательство в виде оплаты отпусков работникам. Признание оценочного обязательства по ПБУ 8/2010 связано с обязанностью организации предоставлять работникам оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом и коллективным договором, а при увольнении работника выплачивать ему компенсацию за неиспользованный отпуск. Причем эта обязанность возникает по каждому работнику в отдельности в определенный момент времени в зависимости от момента начала работы в организации каждого работника.

Автор: Наталья Фрезоргер, менеджер департамента бухгалтерского консалтинга компании «ФБК», к. э. н.

Достоверно оцените расходы

Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 наиболее достоверная оценка затрат в связи с признанием оценочного обязательства в виде оплаты отпусков работникам представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Организация на основе показателей кадрового учета имеет информацию о величине дней оплачиваемого отпуска, не использованных работником по состоянию на каждую отчетную дату. В денежном выражении каждый день оплачиваемого отпуска, не использованного работником по состоянию на каждую отчетную дату, исчисляется исходя из его среднедневного заработка, рассчитанного в установленном порядке (ст. 139 ТК РФ). И именно эта величина, умноженная на количество дней неиспользованного отпуска, является необходимой величиной для исполнения обязательства, как если бы момент исполнения обязательства совпал с отчетной датой признания оценочного обязательства по отплате отпусков.

При этом такой же алгоритм расчета величины резерва предстоящих расходов по оплате отпусков организация могла использовать до 2011 года при его формировании на основании пункта 72 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года № 34н.

Все большая часть фирм сегодня занимается составлением отчетности в формате МСФО. Следовательно, сейчас стало еще важнее понимать особенности ведения учета и составления бухгалтерской отчетности в соответствии с российской системой бухгалтерского учета и МСФО. Грамотный подход ведения учета сможет помочь оптимизации ведения бухгалтерского учета и трансформации российской отчетности в формат МСФО. Важным вопросом формирования финансовой отчетности в настоящее время остается отражение резервов относительно неиспользованных отпусков и в российском учете, и в международных стандартах.

В компаниях зачастую можно увидеть ситуацию, заключающуюся в том, что в отчетном периоде неиспользованные работниками дни накопленного отпуска переносятся па последующий период. В подобной ситуации и появляется вопрос о формировании резерва по неиспользованному отпуску. Цель признания данного резерва состоит в раскрытии в отчетности существующих обязательств перед работающими. В российском учете формирование подобного резерва регулирует положение по бухгалтерскому учету 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [1]. Формирование резерва относится к обязательному учету, так как резервы по неиспользованным отпускам попадают под критерии термина «оценочного обязательства», признавать которое в учете обязательно, согласно указанному выше положению:

1. по итогам прошедших событий экономической деятельности у компании возникает обязанность, выполнения которой избежать невозможно. Если имеются сомнения относительно наличия обязанностей, компанией признается оценочное обязательство при указании результатов анализа всех обстоятельств и условий, в том числе мнений экспертов, па более вероятное существование обязанности относительно ее отсутствия;
2. существует вероятность оттока экономических выгод организации, которые необходимы для выполнения оценочного обязательства;
3. возможна оценка величины оценочного обязательства.

Следовательно, формирование резерва является обязательным для каждой организации, кроме, пожалуй, малого бизнеса. Однако многими организациями данное положение по бухгалтерскому учету не принимается всерьез и, следовательно, резерв они не создают. Это может стать причиной искажения финансовой отчетности. Очень важным является данный аспект и для формирования консолидированной отчетности, особенно в холдинговых компаниях [4].

Для правильного понимания текущей ситуации необходимо подробное изучение порядка и принципов формирования резерва по неиспользованным отпускам. Оценочные обязательства находят своё отражение на счете учета резервов будущих расходов. Обычно, это целенаправленно созданные субсчета к счету 96 «Резервы предстоящих расходов», хотя каждой организацией могут создаваться для этого отдельные счета, но это всегда необходимо прописывать в учетной политике.

Согласно положениям по бухгалтерскому учету, при признании оценочного обязательства относительно его характера оно относится к расходам па обычные виды деятельности или к прочим расходам, или же его включают в стоимость актива. В отчетном году при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете компания отражает сумму затрат организации, которые связаны с выполнением компанией данных обязательств, или соответствующую кредиторскую задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Величину, в которой создается резерв, определяют следующие факторы:

1) периоды начисления резервов (год, квартал, месяц);
2) число дней неиспользованного отпуска относительно каждого подразделения;
3) средняя оплата труда в подразделении па одного человека.

Кроме основной оплаты труда, резерву подлежит и оценочное

значение страхового взноса, подлежащего уплате в бюджет с предполагаемой величины зарплаты (зачастую для этого формируется отдельный субсчет).

ПБУ 8/2010 говорит о том, что если величина признанного оценочного обязательства является недостаточной, расходы компании по погашению обязательства находят отражение в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

Когда величина оценочного обязательства признавалась в избытке или выполнение условий по условным обязательствам больше не являлось обязательным, неиспользованную сумму оценочного обязательства в бухгалтерском учете списывают на прочие доходы компании. Если организация характеризуется погашением однородных оценочных обязательств, возникающих от регулярных хозяйственных операций в основной деятельности компании, избыток ранее признанных величин обязательств относят на последующие по времени оценочные обязательства одного же рода при непосредственном их признании (при этом не списываются ранее признанная избыточная величина па прочие доходы компании)» [1].

Проанализируем порядок создания резерва по неиспользованным отпускам по правилам российского учета и международным. Создание резерва по Международным стандарт финансовой отчетности регулирует МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» [3] с учетом требований МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» [2].

Согласно МСФО (IAS) 37, резерв является обязательством с неопределенным сроком исполнения или обязательством с неопределенной (условной) оценкой. Резерв признают в следующих случаях:

• у компании по итогам каких-либо минувших событий экономической деятельности появилось обязательство (юридическое или конклюдентное);
• вероятно, что для того, чтобы погасить обязательства, необходим отток ресурсов, которые содержат экономические выгоды;
• возможно, существует необходимость в приведении падежной расчетной оценки величины обязательства [3].
• в международных стандартах финансовой отчетности отсутствует понятие «неиспользованный отпуск». В МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» появляется понятие «накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе» [2]. Если накапливаемое оплачиваемое отсутствие па работе не использовалось до конца в отчетном периоде, они могут переноситься на будущие периоды и использоваться при последующей деятельности компании. Накапливаемое оплачиваемое отсутствие на работе может либо компенсироваться (то есть при уходе работающего из компании он может получать компенсацию в денежном формате за неиспользованные отсутствия), либо нет (сотрудники при увольнении не могут требовать денежные выплаты за неиспользованные отсутствия).

Продолжительность оплачиваемого отсутствия па работе увеличивается со временем, в процессе выполнения работником собственных должностных обязанностей, потом работниками могут использоваться данные накопленные отсутствия в будущем. Обязательства появляются даже тогда, когда оплачиваемые отсутствия на работе не являются компенсируемыми, хотя па оценивание этого обязательства оказывает влияние возможность увольнения работника до момента использования им права накапливать некомпенсируемые отсутствия на работе.

Любой компании стоит признавать сумму предполагаемых расходов на оплату накапливаемого оплачиваемого отсутствия па работе в качестве дополнительной денежной величины, которая ожидается. Организация должна будет выплатить работнику за неиспользованное оплачиваемое отсутствие на работе, которое накопится па конец отчетного периода.

Резервы по международным стандартам создаются аналогично описанному выше методу, их необходимо пересматривать па конец каждого отчетного периода и корректировать, учитывая текущую иаи- лучшую расчетную оценку. Если использование экономических ресурсов, которые содержат экономические выгоды, для погашения обязательств маловероятно, то необходимо восстановление резерва.

Следовательно, если резервы в российском учете признаются в полном объеме, как было сказано выше, то никакие дополнительные корректировки не требуются. Если же в российском учете резерв по неиспользованным отпускам не создавался, то необходимо проведение корректировки при трансформации данных российского учета в формат МСФО аналогично описанному методу.

Маслова, О. С. Резерв по неиспользованным отпускам: РСБУ и МСФО / О. С. Маслова. — Текст : непосредственный // Молодой ученый. — 2014. — № 17 (76). — С. 295-298. — URL: https://moluch.ru/archive/76/12959/ (дата обращения: 25.05.2021).

Статья посвящена особенностям отражения резервов по неиспользованным отпускам в РСБУ и МСФО.Рассмотрены порядок и принципы создания резерва по неиспользованным отпускам в российской и международной практике.

Ключевые слова: оценочные обязательства, резервы предстоящих расходов, условные обязательства, условные активы, международные стандарты финансовой отчетности.

Все больше и больше компаний на сегодняшний день составляют отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Поэтому теперь становится гораздо важнее разбираться в особенностях ведения бухгалтерского учета и составления отчетности как согласно российской системе бухгалтерского учета (РСБУ), так и МСФО. Грамотность в подходах к ведению учета поможет оптимизировать ведение бухгалтерского учета и трансформацию РСБУ отчетности в МСФО, а также избежать многочисленных ошибок. В данной статье мы остановимся на порядке отражения резервов по неиспользованным отпускам в РСБУ и МСФО.

На предприятиях часто возникает ситуация, заключающаяся в том, что работники в течение отчетного периода используют не все дни накопленного отпуска, которые затем переносятся на следующий период. В таких ситуациях и возникает вопрос о создании резерва по неиспользованным отпускам. Цель признания резерва — раскрыть в отчетности существующее обязательство перед работниками. В РСБУ создание такого резерва регулируется положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) от 13 декабря 2010 г. (в ред. Приказов Минфина России от 14.02.2012 № 23н, от 27.04.2012 № 55н). Создание резерва является обязательным, так как резерв по неиспользованным отпускам попадает под критерии понятия «оценочное обязательство», признание которого в учете, согласно положению, обязательно:

- в результате прошлых событий экономической деятельности у организации возникла обязанность, исполнение которой невозможно избежать. Если существуют сомнения по поводу наличия обязанности, организация признает оценочное обязательство, в том случае если результаты анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, указывают на то, что существование обязанности более вероятно, чем ее отсутствие;

- вероятен отток экономических выгод организации, необходимый для исполнения оценочного обязательства;

- величину оценочного обязательства возможно оценить. [1]

Таким образом, создание резерва обязательно для всех организаций, кроме предприятий малого бизнеса. Тем не менее, многие организации пренебрегают данным ПБУ и не создают резерв. Это может привести к искажению финансовой отчетности. Очень важно учесть данный аспект и при формировании консолидированной отчетности в холдинговых компаниях [2].

Рассмотрим подробнее порядок и принципы создания резерва по неиспользованным отпускам.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. Как правило, это специально созданные субсчета счета 96 «Резервы предстоящих расходов», хотя каждая организация может создавать для этого отдельные счета, что всегда должно быть прописано в учетной политике.

Согласно ПБУ, при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов. [1]

Создание резерва осуществляется с помощью следующих проводок:

Рис. 1. Проводки по созданию резерва

Размер, в котором создается резерв, определяется следующими факторами:

1) периодичность начисления резерва (ежегодно, ежеквартально, ежемесячно);

2) число дней неиспользованного отпуска по каждому подразделению;

3) средняя заработная плата по подразделению в расчете на 1 человека.

В течение периода делаются следующие проводки:

Рис. 2. Проводки по использованию резерва

Помимо основной заработной платы, резерву подлежит и оценочное значение страховых взносов, подлежащих уплате в бюджет с предполагаемой суммы заработной платы (часто для этого создается отдельный субсчет).

Рис. 3. Порядок создания резерва

ПБУ гласит, что если сумма признанного оценочного обязательства недостаточна, расходы организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете предприятия в общем порядке.[1] Это означает, что если начисленного резерва не хватает (сальдо на счете 96 стало нулевым), отпускные (компенсации за неиспользованный отпуск) нужно начислять в дебет счетов учета затрат 20 (08, 23, 26, 44).

В случае если сумма оценочного обязательства была признана в избытке или в случае если выполнение условий по условным обязательствам больше не является обязательным, то неиспользованная сумма оценочного обязательства в бухгалтерском учете списывается на прочие доходы организации. Если для предприятия характерно погашение однородных оценочных обязательств, которые возникают от регулярных хозяйственных операций основной деятельности организации, избыток ранее признанных сумм обязательств относится на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (при этом не происходит списание ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации)» [1].

Таким образом, если размер созданного на отчетный период резерва превышает размер пересмотренного резерва на следующий период, проводится проводка:

Рис. 4. Списание резерва на прочие доходы

Теперь сравним порядок создания резерва по неиспользованным отпускам по РСБУ с международными стандартами финансовой отчетности.

Создание резерва по МСФО регулируется Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» от 25.11.2011 (ред. от 02.04.2013), а также Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» от 18.07.2012 (ред. от 18.07.2012).

Согласно МСФО 37, резерв — обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины. Резерв признается в следующих случаях:

- у предприятия в результате каких-либо прошлых событий экономической деятельности возникло обязательство (юридическое или конклюдентное);

- вероятно, что для погашения обязательства потребуется отток ресурсов, содержащих экономические выгоды;

- возможно, привести надежную расчетную оценку величины обязательства. [4]

- В МСФО нет понятия «неиспользованный отпуск». В МСФО 19 «Вознаграждения работникам» вводится термин «накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе» [3]. Если накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе не были в полном объеме использованы в отчетном периоде, они могут быть перенесены на будущий период и использованы при дальнейшей деятельности организации. Накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе могут быть либо компенсируемыми (то есть при уходе работника с предприятия он имеет право получить компенсацию в денежном эквиваленте за неиспользованные отсутствия), либо некомпенсируемыми (сотрудник при увольнении не может потребовать денежных выплат за неиспользованные отсутствия). Продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе возрастает с течением времени, по мере выполнения работниками своих должностных обязанностей, затем работники могут использовать эти накопленные отсутствия в будущем. Обязательство возникает даже в том случае, когда оплачиваемое отсутствие на работе не является компенсируемым, хотя на оценку этого обязательства влияет возможность увольнения работников до того, как они используют право на накапливаемое некомпенсируемое отсутствие на работе.

Любой организации следует признавать предполагаемые расходы на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную денежную величину, которую ожидается, она выплатит работнику за неиспользованные оплачиваемые отсутствия на работе, накопленные по состоянию на конец отчетного периода [1].

Резерв по МСФО формируется аналогичным образом по сравнению с вышеописанным методом. Резервы по МСФО должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки. Если становится маловероятным, что для погашения обязательства будут использованы экономические ресурсы, содержащие экономические выгоды, резерв должен быть восстановлен [4].

Таким образом, если резерв по РСБУ признается в полном объеме, как было описано выше, никаких дополнительных корректировок не требуется. Если же в РСБУ резерв по неиспользованным отпускам создан не был, то необходимо провести корректировку по трансформации данных РСБУ в МСФО по аналогии с описанным методом.

1. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) (ред. от 27.04.2012) (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

2. Боровицкая М. В. Принципы подготовки и порядок составления консолидированной отчетности в холдинговых структурах.// Боровицкая М. В., Дериглазова Ю. В. Молодой ученый. 2013. № 12 (59) С.255–257.

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (ред. от 18.07.2012) (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)

4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (ред. от 02.04.2013) (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н)

5. Масленникова Л. А. Какую часть оценочного обязательства по отпускам нужно перенести на 2014 год. Зарплата, 2014, N 1.

6. Усольцева И. В. Сравнительный анализ дебиторской задолженности в соответствии МСФО И РСБУ. //Усольцева И. В. Головач Н. А. Азимут научных исследований: экономика и управление. 2013. № 4 с.32–34.

7. Усольцева И. В. Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету. //Усольцева И. В., Боровицкая М. В., Шнайдер О. В., Филатова Е. В. Учебно-методическое пособие. Рекомендовано УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики. Тольятти. 2013.-229с.

Согласно п. 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство (ОО) признается в бухгалтерском учете (БУ) организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.

Кроме того, при расчете оценочных обязательств по отпускам, организации следует учитывать начисления страховых взносов по действующим ставкам (письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01)

Конкретный порядок признания и определения величины оценочного обязательства ПБУ 8/2010 не установлен. Таким образом, организация самостоятельно должна разработать и закрепить в учетной политике метод расчета оценочного обязательства по отпускам и порядок его признания, что предусмотрено п. 4, п. 7 ПБУ 1/2008

Метод обязательств (МСФО)

1. Расчет оценочного обязательства по оплате отпусков производится с применением среднего дневного заработка, исчисленного в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы».

2. Величина оценочного обязательства по оплате отпусков рассчитывается в разрезе каждого работника организации как произведение среднего дневного заработка на количество дней неиспользованного отпуска, накопленных работником за отчетный период:

О исч = Д х З ср.,

О исч. – исчисленная величина оценочного обязательства по оплате отпуска работнику;

Д – количество дней неиспользованного отпуска, накопленных работником;

З ср. – средний дневной заработок работника на отчетную дату, определенный в соответствии с законодательством РФ.

СВ исч.= О исч. х Тсв,

СВ исч.– исчисленная величина страховых взносов, подлежащая включению в оценочное обязательство по оплате отпуска работнику;

О исч.– исчисленная величина оценочного обязательства по оплате отпуска работнику;

НС исч.= О исч. х Тнс,

НС исч. – исчисленная величина взносов ФСС НС, подлежащая включению в оценочное обязательство по оплате отпуска работнику;

О исч.– исчисленная величина оценочного обязательства по оплате отпуска работнику;

О общ. = ∑ О исч.

СВ общ. = ∑ СВ исч.

НС общ. = ∑ НС исч.

О общ. – величина оценочного обязательства по оплате отпусков, подлежащая признанию на отчетную дату.

6. Сумма ОО по оплате отпусков, подлежащая признанию (зачету) в текущем периоде определяется для каждого работника по следующей формуле:

О зач. = О исч. – О нак. ,

О зач. – сумма оценочного обязательства по оплате отпусков, подлежащая зачету (признанию) в отчетном периоде;

О исч. –величина оценочного обязательства по оплате отпусков, исчисленная на конец отчетного периода;

7. Сумма ОО по страховым взносам (СВ) с отпусков, подлежащая признанию (зачету) в текущем периоде определяется для каждого работника по следующей формуле:

СВ зач.= СВ исч. – СВ нак.,

СВ зач.– сумма оценочного обязательства по СВ с оплаты отпусков, подлежащая зачету (признанию) в отчетном периоде;

СВ исч. – величина оценочного обязательства по СВ с оплаты отпусков, исчисленная на конец отчетного периода;

8. Сумма ОО по взносам ФСС НС с отпусков, подлежащая признанию (зачету) в текущем периоде определяется для каждого работника по следующей формуле:

НС зач. = НС исч. – НС нак.,

НС зач. – сумма оценочного обязательства по взносам ФСС НС с оплаты отпусков подлежащая зачету (признанию) в отчетном периоде;

НС исч. – величина оценочного обязательства по взносам ФСС НС с оплаты отпусков, рассчитанная на конец отчетного периода;

Нормативный метод («как в НУ»)

Признание резервов по отпускам в НУ

В налоговом учете (НУ) резерв на оплату отпусков формируется согласно ст. 324.1 НК РФ, в которой указано, что для начала в учетной политике в целях налогообложения должно быть зафиксировано:

способ резервирования,

рассчитанная предельная сумма отчислений

ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

В начале года составить смету – расчет с указанием размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов (п. 1 ст. 324.1 НК РФ)

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков должны быть отнесены на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. (п. 2 ст. 324.1 НК РФ)

Читайте также: