Все ли организации обязаны создавать в бухучете резерв на оплату отпусков

Опубликовано: 17.09.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Какие организации обязаны применять ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"? Какие резервы необходимо создавать в обязательном порядке и каким организациям? Каковы последствия отсутствия этих резервов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" не применяется кредитными организациями, государственными (муниципальными) учреждениями и еще рядом экономических субъектов, очерченных частями 4 и 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Наиболее распространенными оценочными обязательствами, которые должны признаваться путем резервирования, являются резервы: на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на вознаграждения по итогам года, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, а также резерв на покрытие иных предвиденных затрат.
Отсутствие обязательных резервов при неизбежности исполнения обуславливающих их обязательств может повлечь применение мер ответственности, установленных ст. 120 НК РФ и ст. 15.11 КоАП РФ.

Обоснование вывода:
По своей сути оценочное обязательство (обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения) - это предстоящие расходы организации, которые могут возникнуть в результате выполнения требований законодательного акта, вступления в силу судебного решения, исполнения договора (например, трудового) либо в результате действий организации (п. 4 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", далее - ПБУ 8/2010).
Для признания в целях бухгалтерского учета оценочного обязательства должны одновременно выполняться условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (письмо Минфина России от 17.08.2012 N 07-02-06/205).
Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в Приложении 1 к ПБУ 8/2010; примеры определения величины оценочного обязательства - в Приложении 2 к ПБУ 8/2010.

Лица, обязанные применять ПБУ 8/2010

В пункте 1 ПБУ 8/2010 указано на то, что данным стандартом устанавливается порядок отражения соответствующих объектов в бухгалтерском учете и отчетности организаций - юридических лиц по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений). Тем самым оно подлежит обязательному применению всеми организациями, за исключением вышеуказанных, при наличии у них соответствующих объектов учета (с учетом оговорки п. 2 ПБУ 8/2010).
Кроме того, по п. 3 ПБУ 8/2010 оно может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Частями 4 и 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" определен их круг и исключения из него. Итак, к таким субъектам отнесены (часть 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ):
1) субъекты малого предпринимательства (Энциклопедия решений. Субъекты малого и среднего предпринимательства);
2) некоммерческие организации;
3) организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов.
А исключения это (часть 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ):
1) организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;
2) жилищные и жилищно-строительные кооперативы;
3) кредитные потребительские кооперативы (включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);
4) микрофинансовые организации;
5) организации бюджетной сферы;
6) политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения;
7) коллегии адвокатов;
8) адвокатские бюро;
9) юридические консультации;
10) адвокатские палаты;
11) нотариальные палаты;
12) некоммерческие организации, включенные в реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.

Виды резервов, образуемых в силу ПБУ 8/2010

Наиболее распространенными оценочными обязательствами, которые должны формироваться в организации путем обособления на счете учета резервов начиная с 01.11.2011 являются резервы:
- на оплату отпусков;
- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
- на вознаграждения по итогам года;
- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
- резерв на покрытие иных предвиденных затрат (смотрите также п. 20 Информации Минфина России от 29.06.2016 N ПЗ-3/2016, п. 11 Информации Минфина РФ от 01.11.2012 N ПЗ-3/2012, Рекомендации Р-23/2011 КпР и Р-93/2018-КпР). В качестве примеров оценочных обязательств по таким иным предвиденным затратам можно привести следующие обстоятельства:
- при участии организации в судебном споре, по итогам которого вероятна выплата штрафа, пени, неустойки за нарушение налогового законодательства, в бухгалтерском учете признается соответствующая сумма оценочного обязательства (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875);
- сумма оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды включается в первоначальную стоимость основных средств, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01)).

К сведению:
Иные мероприятия, включенные в отмененный пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, не отвечая признакам оценочного обязательства, не требуют создания резерва (Вопрос: В I квартале 2017 года есть необходимость создания резерва на ремонты основных средств в налоговом учете. Должна ли организация учитывать суммы предыдущих ремонтов как текущего, так и капитального при расчете максимальной суммы резерва? Как определить совокупную стоимость основных средств на начало календарного года? Должна ли организация учитывать при этом только основные средства, которые задействованы в процессе производства и амортизация по которым начисляется на счете 20 и другие счета прямых расходов, или необходимо учесть стоимость всех основных средств, находящихся на балансе предприятии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.)).

Ответственность за отсутствие резервов, формируемых в силу ПБУ 8/2010

Непосредственно самим ПБУ 8/2010 ответственность за неприменение данного стандарта бухгалтерского учета в виде отсутствия должных резервов не установлена.
Однако налоговые органы в ходе проверки на основании п. 1 ст. 120 НК РФ имеют право взыскать с организации штраф в размере десяти тысяч рублей за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается, в частности, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (п. 3 ст. 120 НК РФ). Смотрите также Вопрос: ЗАО не создает резервы по отпускам, по сомнительным долгам и не применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Какая ответственность лежит на ЗАО в случае, если организация должна применять ПБУ, но не применяет его? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2017 г.).
В ходе подготовки ответа мы не обнаружили примеров из судебной практики, касающихся споров с налоговым органом касательно применения ПБУ 8/2010, но считаем возможным в качестве подтверждения своих слов указать на решение Арбитражного суда Свердловской области от 10.06.2020 N А60-61136/2019 (размещено в Архиве судебных решений).
Помимо этого, на должностных лиц может быть наложен административный штраф в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей на основании ст. 15.11 КоАП РФ за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (смотрите также материалы: Вопрос: Организация не является субъектом малого предпринимательства. Согласно ПБУ 8/2010 организации обязаны формировать резерв на предстоящую оплату отпусков начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год. Какие штрафные санкции установлены за нарушение этого требования? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2012 г.); Вопрос: Коммерческая организация, относящаяся к средним предприятиям, не формирует в налоговом учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Обязана ли организация создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в бухгалтерском учете? Если обязана, то каковы могут быть последствия, если этого не делать? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2012 г.)).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация (общая система налогообложения, в налоговом учете - метод начисления) с 2019 года перестала быть малым предприятием и по размеру выручки перешла в категорию средних предприятий. До 2019 года резерв на оплату отпуска не создавался. Как правильно организации сформировать данный резерв? Каков возможный алгоритм расчета отчислений и погашений (выплаты отпускных) за счет резерва? На какое число должны быть сделаны бухгалтерские проводки по выплате? Можно ли не формировать резерв (с отражением или неотражением разниц (временных)) в налоговом учете, или нужно формировать его по правилам бухгалтерского учета? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)
- Вопрос: Каковы бухгалтерские проводки по отражению затрат по гарантийному ремонту у застройщика с использованием резерва и без создания резерва? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)
- Вопрос: Согласно учетной политике по бухгалтерскому учету организация формирует резерв на оплату отпусков ежемесячно. Расчет производится персонифицированно по каждому сотруднику. Как правильно начислить резерв по отпуску для сотрудницы, которая находится в декретном отпуске, если количество дней отпуска известно, а среднего заработка нет? Какой вариант является правильным: не начислять резерв до выхода из отпуска по уходу за ребенком; исчислить исходя из среднего заработка, который был до ухода в отпуск по уходу за ребенком; иной вариант? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.)
- Вопрос: Как создать резерв по сомнительным долгам и резерв по отпускам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.)
- Вопрос: Предприятие осуществляет производственную деятельность по ремонту и модернизации бронетанковой техники. Ежемесячно создается в одинаковом размере резерв на выплату вознаграждения по итогам года. В организации используется позаказный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Продукция оборонзаказа, в себестоимости которой отражалось начисление в резерв в течение полугода, заказчику отгружена, себестоимость заказа определена. В связи с тем, что по итогам семи месяцев 2018 года финансовый результат за 2018 год ожидается убыточным, возможно ли отсторнировать ранее созданный резерв и не создавать до конца отчетного года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.)
- Вопрос: Предприятие устанавливает гарантийный срок на свою продукцию. Оценочное обязательство под гарантийный ремонт не создавалось. Резерв под гарантийный ремонт продукции также не создавался. Оценочное обязательство в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров в учете не формировалось из-за отсутствия ранее соответствующих фактов. Какие бухгалтерские проводки необходимо оформить? Признаются ли данные расходы прочими? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.)
- Вопрос: Организация начала деятельность в июле 2015 года. Она выполняет строительно-монтажные работы. По договорам предусмотрена обязанность гарантийного ремонта в течение пяти лет. В декабре 2015 года был сформирован резерв на гарантийный ремонт по плановым показателям на 699 199,40 руб. (3% от выручки по договорам с гарантией). Выручка за 2015 год составила 27 537 392,51 руб. с НДС. Фактические затраты на гарантийный ремонт в 2016 год составили 40 716,08 руб. Выручка за 2016 год составила 5 3347 330,47 руб. В бухгалтерском и налоговом учете формируется резерв на гарантийный ремонт на конец года. Какая сумма резерва может быть перенесена на следующий год? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.)
- Вопрос: Организация относится к субъектам малого предпринимательства, но подпадает под обязательный аудит. Сумма активов бухгалтерского баланса организации по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн. руб. Обязана ли организация начислять резерв на оплату отпусков? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.)
- Новое ПБУ 8/2010: что такое оценочное обязательство (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2011 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

9 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Резерв на отпуска в бухгалтерском учете — кто обязан его формировать, а кто нет, как его рассчитать, как отразить в бухучете? Ответы на эти и некоторые другие вопросы вы найдете в статье. И обязательно увидите пример расчета резерва на практике.

Резерв на отпуск как оценочное обязательство

Согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства», организации должны формировать некие взвешенные по сумме обязательства на счетах бухгалтерского учета. То есть бухгалтерская отчетность должна содержать не только данные о документально подтвержденных обязательствах компании перед контрагентами и третьими лицами, но и информацию по планируемым расходам, которые неизбежны.

по будущим отпускам работников;
планируемым начислениям налогов;
затратам на поставщиков в части расходов, о которых точно известно, что они будут (например, если акт выполнения работ уже есть, но пока еще не подписан, поэтому его еще нельзя провести в учете, хотя точно известно, что директор свою подпись поставит и документ будет проведен в следующем месяце).

С появлением этой информации бухгалтерский баланс становится наиболее достоверным, поскольку отражает наиболее реалистичную картину финансового положения предприятия. Рассмотрим подробнее, что такое резерв на оплату отпусков.

Каждому работнику, в соответствии с трудовым законодательством, положено как минимум 28 календарных отпускных дней, причем в ряде законодательно установленных случаев эта цифра может быть и больше. Таким образом, на каждую из отчетных дат мы имеем дни отпуска, которые работниками еще не использованы (трудно представить себе организацию, в которой все сотрудники разом отгуляли 28 дней отпуска). Соответственно, на каждую отчетную дату существуют оценочные обязательства компании перед работниками по оплате этих дней и, как следствие, некие обязательства перед фондами по выплате страховых взносов.

Кто обязан отражать эту информацию в отчетности? В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010, отражать данные начисления обязаны все компании, за исключением малых предприятий (эмитенты ценных бумаг к таким исключениям не относятся), которые могут применять упрощенный способ ведения учета. Признаки таких компаний указаны в законе «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Таким образом, если компания не подходит под определение субъекта малого бизнеса, начисление оценочных резервов становится обязательным, а отсутствие данной информации на бухгалтерских счетах может быть расценено как нарушение правил учета доходов и расходов. Ответственность за это наступает по двум основаниям:

за грубое нарушение учета доходов и расходов по ст. 120 НК РФ в размере 10 000−30 000 руб.;
административная ответственность, применяемая к должностным лицам по ст. 15.11 КоАП.

Если компания создает резерв на оплату отпусков, необходимо прописать это в учетной политике — равно как и саму процедуру расчета данного резерва.

Отражение резерва на отпуск в бухгалтерском учете

Расчет и отражение резерва на отпуск в бухгалтерском учете должны производиться на каждую отчетную дату. Согласно действующим законодательным требованиям бухгалтерский баланс составляется раз в год — то есть 31 декабря и будет отчетной датой.

Однако точнее и корректнее (в первую очередь, для управленческого учета) формировать резервы на отпуск ежемесячно, поскольку данный вид резерва зависит от количества работников и отгулянных отпусков — а эти величины могут меняться очень часто. При этом надо понимать, что ежемесячный подсчет резерва является трудоемким. Организации необходимо самостоятельно определить желаемую периодичность расчетов и зафиксировать ее в учетной политике.

В бухучете для отражения подобных сведений предназначен счет 96. На нем аккумулируются все планируемые затраты компании, в том числе по оплате отпусков. При этом для каждого вида расходов открывается отдельный субсчет.

Рассмотрим типовые проводки по начислению и списанию резервов в корреспонденции со сч. 96:

В бухгалтерском учете формирование резерва по отпускам стало обязательным для всех организаций со вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

Резерв могут не создавать только субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированных некоммерческих организаций.

В бухгалтерском учете резерв по отпускам как и резерв по любым другим оценочным обязательствам создается с целью равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода.

Что касается налогового учета, организация вправе выбирать, формировать резерв или нет.

В ПБУ 8/2010 прямо не поименовано, что именно надлежит относить к оценочным обязательствам. Обязательство должно быть признано оценочным и создаваться в бухгалтерском учете при соблюдении определенных условий.

Кратко прокомментируем каждый из критериев, чтобы убедиться, что действительно резерв по отпускам является оценочным обязательством.

Во-первых, в силу положений трудового законодательства у организации существует обязанность перед своими работниками. По истечении шести месяцев непрерывной работы у работника возникает право на ежегодный оплачиваемый отпуск, а у организации соответственно обязанность предоставить отпуск с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114, ст.122 ТК РФ). Избежать исполнения данной обязанности работодатель не может, иначе будет привлечен к ответственности.

Во-вторых, исполнение данного обязательства приведет к определенному оттоку денежных средств, организация выплатит сотрудникам отпускные, т.е. понесет расходы.

В-третьих, величина данного оценочного обязательства – резерва по отпускам может быть обоснованно оценена.

Как именно оценить данное обязательство в российских стандартах бухгалтерской отчетности не закреплено.

Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности (п.7 ПБУ 1/08).

Соответственно, в части методики формирования резерва у компаний есть свобода выбора. Организация должна разработать свою методику и прописать ее в учетной политике или ином локальном акте организации.

Утвержденная методика формирования резерва служат документальным подтверждением обоснованности оценки резерва. Это позволит избежать вопросов, споров с контролирующими органами.

Подтверждением обоснованности формируемого резерва служит также расчет предстоящих расходов по отпускам. Он может вестись автоматически в программе или рассчитываться вручную. Расчет должен составляться на основании первичных документов, например, положений об оплате труда, штатного расписания, графика отпусков, данных кадрового учета.

Оценочное обязательство должно быть признано в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.

Основная сумма оценочного обязательства по отпускам рассчитывается как произведение количества неиспользованных всеми сотрудниками организации дней отпусков на конец квартала (по данным кадрового учета) на средний дневной заработок по организации за последние шесть месяцев.

Итак, что именно, необходимо прописать в учетной политике?

Во-первых, надо определиться будете ли вы создавать резерв по каждому сотруднику или по всем сотрудникам в целом. В первом случае для определения резерва для всей организации суммируем резервы по всем работникам.

Во-вторых, необходимо закрепить в учетной политике периодичность отчислений. Существует два варианта:

· делать периодические отчисления – ежеквартально;

· создать резерв, исходя из количества «неотгулянных» сотрудниками дней отпуска на конец каждого месяца.

В-третьих, стоит прописать, будете ли вы при формировании резерва основную сумму оценочного обязательства увеличивать на сумму обязательных отчислений в Фонд социального страхования РФ, Пенсионный фонд РФ, на медицинское страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве.

В-четвертых, надо выбрать период за который будет рассчитываться среднедневной заработок и какие выплаты при расчете будут учитываться. На наш взгляд, расчет следует осуществлять с учетом установленной методики расчета среднего заработка.

Таким образом, в настоящее время у организации пока существует право разработать в зависимости от своих возможностей и потребной наиболее оптимальную для себя методику.

Идеальным вариантом было бы формирование резерва по итогам каждого месяца по всем работникам исходя из количества заработанных ими за этот месяц дней отдыха и среднего заработка. Но это очень трудоемко.

Сейчас создаются программы, позволяющие автоматизировать данный процесс, но это требует дополнительных затрат.

Можно установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета создание предстоящих расходов на оплату отпусков в соответствии со ст. 324.1 Налогового Кодекса РФ.

По результатам отчетного периода фактически начисленные суммы отпускных могут расходиться с суммой сформированного резерва за данный год.

Поэтому, по истечении отчетного периода необходимо провести инвентаризацию резерва по отпускам.

По результатам инвентаризации возможны два варианта:

1) отпуск в текущем году не полностью использован работником – сумма резерва на оставшиеся дни переносится на следующий год.

2) выявлен недостаток резерва - необходимо сделать доначисления и включить их в расходы на оплату труда.

Уточнение производится исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда.

Вокруг порядка создания и учета резерва предстоящих расходов на счете 40160 сломано уже немало копий. Однако вопросов меньше не становится. Поэтому Минфин России дал очередные разъяснения в своем письме от 05.06.2017 № 02-06-10/34914 (далее – Письмо № 02-06-10/34914), в котором рассмотрены особенности отражения в бухгалтерском учете обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное работником время. А чтобы внедрить эти разъяснения в практику, бухгалтерам и программистам придется корректировать программное обеспечение.

Основной посыл

В своем письме Минфин России напоминает, что в соответствии с пунктом 302.1 Инструкции по применению Единого плана счетов (утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н) обязательства, неопределенные по величине и (или) времени исполнения, включая обязательства в счет предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения на указанные выплаты, подлежат отражению на счете 40160 «Резервы предстоящих расходов».
Далее в Письме № 02-06-10/34914 содержится несколько уточнений:
1) резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан;
2) по истечении каждого месяца работы сотрудника учреждения у работодателя (учреждения) возникает перед ним обязанность по предоставлению выплат за соответствующие дни отпуска. Начисление данных обязательств подлежит отражению на счете 40160;
3) работодатель вправе предоставить отпуск до отработки работником соответствующего периода, за который предоставляется отпуск. На такие выплаты на счетах резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, включая платежи на выплаты по оплате труда, начисления не производятся;
4) обязательства по начислению отпускных в текущем отчетном периоде, если работник фактически не отработал период, за который начислены отпускные, отражаются по кредиту счета 30200 «Расчеты по принятым обязательствам» в корреспонденции с соответствующими аналитическими счетами счета 40150 «Расходы будущих периодов».
Рассмотрим каждое из этих уточнений более подробно с практической точки зрения.

1. Резерв покрывает только затраты, ради которых он создан
В настоящее время в большинстве бюджетных и автономных учреждений осуществляется несколько видов деятельности, поэтому заработная плата может начисляться по каждому из них. В бухгалтерском учете начисление заработной платы конкретному работнику, в том числе и отпускных, может производиться одновременно по двум или более кодам финансового обеспечения (КФО):
- 1 – бюджетная деятельность,
- 2 – приносящая доход деятельность,
- 4 – субсидия на выполнение госзадания,
- 5 – целевые средства.
Если начисление заработной платы сотрудникам в прошлом году осуществлялось за счет нескольких источников, то по каждому из них уже в текущем году на счете 40160 должен быть создан соответствующий резерв. Однако ввиду сложной экономической ситуации, снижения спроса и падения доходов у учреждений могут заметно сократиться поступления, в частности по КФО 2 и 5. Иными словами, объем таких поступлений может быть значительно меньше суммы сформированного по соответствующему КФО резерва. Следовательно, созданные на счете 40160 по КФО 2 и 5 резервы на оплату отпусков могут оказаться невостребованными.
Напомним, что, согласно статье 139 Трудового кодекса РФ, для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат. Таким образом, начисление отпускных работнику производится с учетом всех выплат и оснований независимо от их источника, которые были произведены в расчетном периоде, то есть в течение последних 12 месяцев.
В том случае, если, допустим, в 2016 году работнику производилась выплата заработной платы за счет КФО 2 (приносящая доход деятельность), а в 2017 году у учреждения поступления по КФО 2 значительно сократились или вовсе отсутствуют, то учреждение все равно будет обязано начислить и выплатить отпускные с учетом начислений по КФО 2, произведенные в прошлом году. При этом источником таких выплат в 2017 году станет, очевидно, КФО 4.
Следовательно, в ряде случаев использование резерва, созданного на счете 40160 на выплату отпускных, только с учетом одного источника, например КФО 4, будет нецелесообразным. Однако, поскольку Минфин России не уточняет, о каких именно целях при создании резерва на выплату отпускных идет речь, то очевидно, что учреждение в рамках своей учетной политики может самостоятельно сформулировать цели создания соответствующего резерва по каждому коду финансового обеспечения (КФО). При этом, по мнению авторов, целесообразно при расчете и формировании резерва по основному источнику финансового обеспечения – как правило, у большинства учреждений это КФО 4 – учитывать объем выплат отпускных работникам, произведенных за счет всех источников финансирования. А в течение года при необходимости следует производить корректировку резерва, сформированного на счете 40160 по КФО 4.

2. Обязанность и обязательства учреждения по предоставлению отпуска

Произведя несложный расчет (28 календарных дней / 12 мес.), можно установить, что, отработав каждый полный месяц, работник «зарабатывает» 2,33 дня отпуска. Однако очевидно, что такое право он приобретает по истечении календарного месяца. При этом у работодателя возникает обязанность предоставить 2,33 дня отпуска работку с наступлением следующего календарного месяца.
Заметим, что момент «отработки» календарного месяца у каждого работника свой, поскольку работники трудоустраиваются к работодателю не в один определенный день, а течение всего месяца: кто-то в начале месяца, кто-то в середине, а кто-то – в последних числах и т.д. Поэтому и у работодателя обязанность по предоставлению отпуска работникам наступает не одномоментно для всех, а для каждого работника – в день его трудоустройства. Очевидно, что производить начисление соответствующих обязательств по каждому работнику очень трудоемко, да и практически невозможно.
Следовательно, работодателю целесообразно в рамках своей учетной политики в целях бухгалтерского учета определить «единый» день для начисления рассматриваемых обязательств перед работниками. Таким «единым» днем может быть, например, каждый последний день календарного месяца.
Так как процесс расчета резерва отпусков достаточно трудоемкий и требует больших временных затрат при ручном расчете, целесообразнее использовать программные средства для создания резервов отпусков. Расчет значительно упростится и ежемесячное персонифицированное создание резервов будет осуществляться в автоматическом режиме при соблюдении некоторых условий:
- во-первых, расчетный отдел бухгалтерии и отдел кадров работают в единой информационной системе. Информацию об остатках отпусков в систему вносит и следит за этим отдел кадров, а сотрудники расчетного отдела используют ее для расчета резерва;
- во-вторых, если же отдел кадров работает в иной системе, не связанной с расчетом заработной платы, или без использования программного обеспечения, то необходимо обязать кадровиков передавать в письменном виде или в каком-то ином формате (например, для загрузки или сверки данных с текущей программой по расчету заработной платы) ежемесячно данные об остатках отпусков по каждому сотруднику;
- в-третьих, необходимо обязать работников отдела кадров передавать в расчетный отдел бухгалтерии информацию о количестве «отгулянных авансом» отпусков за счет будущих периодов.
Рассмотрим далее, как можно посчитать резерв отпусков с использованием программных средств.

При расчете резервов рекомендуем использовать более точный вариант расчета – ежемесячную оценку индивидуальных обязательств учреждения перед работниками.
В этом случае расчет резерва необходимо делать в текущем месяце по окончании начисления заработной платы. По каждому сотруднику (гр. 1) рассчитывается средний заработок на конец текущего месяца (гр. 4), а затем он умножается на количество положенных работнику дней отпуска на конец месяца (гр. 3). Тогда сумма «общего» резерва получается такой, какой была бы сумма компенсации отпуска при увольнении сотрудницы в последний день этого месяца. Затем, чтобы получить резерв текущего месяца, от «общего» резерва отнимается уже ранее накопленный по каждому работнику резерв (рис. 1).

Рисунок 1. Пример расчета резерва отпусков индивидуально по каждому сотруднику

Величина оценочного обязательства рассчитывается так:

Сумма резерва (исчислено) - Сумма резерва (накоплено) = Сумма резерва (зачтено),
где:
Сумма резерва (исчислено) (гр. 7.1 + гр. 8.1 + гр. 9.1) – это сумма отпускных, которую следовало бы выплатить, если бы отпуск рассчитывался на все положенные дни отпуска, в том числе и за расчетный месяц, то есть эта сумма получается равной сумме компенсации отпуска при увольнении сотрудника в последний день месяца;
Сумма резерва (накоплено) (гр. 7.2 + гр. 8.2 + гр. 9.2) – сумма отпускных, рассчитанная по предыдущему месяцу, она равна разнице Суммы резерва (исчислено) прошлого месяца и Суммы фактически начисленных отпускных текущего месяца;
Сумма резерва (зачтено) (гр. 7.3 + гр. 8.3 + гр. 9.3) – сумма отпускных текущего месяца.

Обязательства по оплате страховых взносов рассчитываются процентом от оценочного обязательства с учетом ранее начисленных страховых взносов по сотруднику с учетом предельной величины.
В данном примере графы 2, 5, 6 вспомогательные – начисления и взносы текущего месяца для корректного расчета страховых взносов по резервам с учетом предельной величины.
Теперь вернемся к вопросу о том, что резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан, то есть к распределению резервов по источникам (статьям финансирования). При использовании программных средств источники резервов можно отрегулировать на необходимые каждому конкретному учреждению КФО. Например, для распределения по статьям брать только текущий источник сотрудника – тот, по которому начисляется заработная плата в текущем месяце (или году), при этом не меняя сумму среднего заработка. Или же можно заложить формулу для распределения КФО в процентном отношении (все зависит от ситуации с текущим финансированием организации) (рис. 2).

Рисунок 2. Пример распределения резерва отпусков по статьям финансирования

После ежемесячного начисления заработной платы и расчета оценочных обязательств по отпускам можно проанализировать остаток резерва отпусков на конец месяца с помощью специализированного отчета по резерву отпусков. Пример одного из таких отчетов приведен на рисунке 3. Отчет формируется за любой выбранный период, например с начала года по конец текущего месяца.

Создание резерва на оплату отпусков является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Однако такое резервирование необходимо для равномерного распределения затрат на оплату отдыха сотрудников. В нашей статье обсудим правила создания и использования резерва.

Курсы повышения квалификации для бухгалтеров и главных бухгалтеров на ОСНО и УСН. Учтены все требования профстандарта «Бухгалтер». Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы.

Порядок формирования резерва на оплату отпусков установлен Налоговым кодексом РФ, в частности, ст. 324.1 НК РФ. И хотя в налоговом учете это не обязанность налогоплательщика, а право, «плюс» создания этого резерва в том, что его наличие позволит равномерно в течение всего налогового периода списывать расходы на оплату отпускных своим работникам. А это означает, что часть отпускных может быть учтена в целях налогообложения прежде, чем будет выплачена.

Правило первое. Указываем создание резерва в «налоговой» учетной политике.

Правило второе. Определяем следующие показатели:

способ резервирования,
предельную годовую сумму резерва,
ежемесячный процент отчислений в резерв (Письмо Минфина РФ от 07.04.2016 № 03-03-06/2/19828). Обязательно указываем их в налоговой учетной политике.

Правило третье. Рассчитываем процент ежемесячных отчислений в резерв по формуле: предполагаемый размер отпускных за год / сумма предполагаемых расходов на оплату труда за год х 100%. Сумма резерва должна включать и предполагаемую сумму страховых взносов, начисляемых на сумму отпускных (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Правило четвертое. Составляем специальный расчет (смету) ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (Письмо Минфина от 25.10.2016 № 03-03-06/2/62147). Рассчитываем ежемесячные отчисления по формуле: сумма фактических расходов на оплату труда, включая обязательные страховые взносы / процент отчислений в резерв на оплату отпусков х 100%.

Обратите внимание, что при планировании размера расходов на оплату труда за год суммы, которые вы предполагаете выплачивать внештатникам, учитывать не надо, так как отпуск таким лицам не положен, поскольку трудовое законодательство на них не распространяется (ст. 11 ТК РФ).

Правило пятое. Отчисления в резерв учитывайте как расходы на оплату труда на конец каждого месяца (п. 24 ч. 2 ст. 255 НК РФ). Начисленные отпускные в течение года в составе расходов списываются за счет созданного резерва. Когда сумма резерва, начисленного с начала года, станет равна предполагаемой сумме расходов на оплату отпусков за год (п. 24 ст. 255, п. п. 1, 2 ст. 324.1 НК РФ), отчисления в резерв не нужно рассчитывать и включать в налоговые расходы.

Правило шестое. Фактические расходы на оплату отпусков, включая сумму начисленных страховых взносов, в течение года не нужно учитывать в налоговых расходах (п. 2 Письма Минфина от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401).

Что касается выплаченной за неиспользованный отпуск компенсации (включая сумму начисленных страховых взносов), то ее за счет резерва списывать нельзя, она признается в расходах на оплату труда (Письмо Минфина от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29 и УФНС России по г. Москве в Письме от 04.06.2014 № 16-15/054509). Так как исходя из буквальной трактовки ст. 255 НК РФ расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска (п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ), и денежные компенсации за неиспользованный отпуск (п. 8 ч. 2 ст. 255 НК РФ) являются разными видами расходов на оплату труда.

Правило седьмое. По состоянию на 31 декабря текущего года проводим обязательную инвентаризацию резерва на оплату отпусков. Сделать необходимо следующее:

1. Посчитать, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год, работники фактически не использовали.

2. Определить среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск.

Этот показатель рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.

3. Рассчитать сумму расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом страховых взносов) по формуле: (количество дней неиспользованных отпусков х средняя дневная сумма расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск) + суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование, начисленные на получившуюся величину (обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

4. Выяснить, остались ли у вас неиспользованные суммы резерва.

Этот показатель представляет собой разницу между суммой резерва, начисленного за год, и сумму фактических расходов на оплату отпусков за год (Письма Минфина РФ от 09.07.2004 № 03-03-05/2/46, МНС РФ от 15.03.2004 № 02-5-10/13, УМНС РФ по г. Москве от 27.05.2004 № 26-12/36389, Постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 № 14295/04, ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 № А56-49757/03).

В случае превышения фактической суммы отпускных и начисленных на них страховых взносов над суммой резерва, сумма превышения учитывается в составе расходов на 31 декабря текущего года. Если же резерв больше отпускных, то в налоговом учете признается доход в сумме возникшей разницы (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

В случае выявления неиспользованной суммы резерва ее надо учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ, Письма Минфина РФ от 29.10.2012 № 03-03-10/121 (направлено для сведения Письмом ФНС РФ от 12.12.2012 № ЕД-4-3/21167@), от 06.06.2012 № 03-03-10/62, от 20.03.2012 № 03-03-06/1/131).

Остаток резерва можно перенести на следующий год, но только в том случае, если в следующем году вы будете создавать резерв на оплату отпусков.

Если создание резерва в следующем году не входит в планы бухгалтера, то всю сумму фактического остатка резерва надо включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина РФ от 29.10.2012 № 03-03-10/121 (направлено для сведения Письмом ФНС России от 12.12.2012 № ЕД-4-3/21167@), от 06.06.2012 № 03-03-10/62, от 20.03.2012 № 03-03-06/1/131).

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

Как сформировать резерв с учетом остатка резерва предыдущего периода

Компания «Альфа» создала в 2017 году резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 150 000 руб.

Бухгалтер Петров за год отгулял всего 14 дней отпуска. Сумма отпускных, рассчитанная на 28 дней исходя из среднего заработка Петрова (с учетом страховых взносов), составила 20 000 руб. Остальные работники отгуляли отпуск полностью. Общая сумма начисленных остальным работникам (за исключением Петрова) отпускных (с учетом страховых взносов) составила 100 500 руб.

В следующем году организация планирует создавать резерв на оплату отпусков. Необходимо определить, какую сумму резерва можно перенести на следующий год.

1. По состоянию на 31 декабря количество неиспользованных дней отпуска из числа запланированных составит:

28 дн. (установленная продолжительность отпуска) - 14 дн. (фактический период отпуска) = 14 дн.

Тут может возникнуть вопрос: необходимо ли для расчета показателя «количество неиспользованных дней отпуска» учитывать дни, не отгулянные каждым работником с начала его приема на работу в организацию или с начала года, в целях налога на прибыль? Дело в том, что сумма уточненного резерва, согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ, определяется с учетом неиспользованных дней отпуска работников. В указанной норме не указано, за какой период необходимо определять количество таких дней. Арбитражная практика говорит о возможности учета всех неиспользованных дней за весь период работы работника (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2012 № А65-6806/2011). Однако применение такого значения увеличивает сумму уточненного резерва, что может привести к занижению налоговой базы по налогу на прибыль. При этом контролирующие органы рекомендуют использовать для расчета неиспользованные отпуска текущего года без учета прошлых лет (Письмо Минфина РФ от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45507). Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами для расчета уточненного резерва следует руководствоваться количеством дней неиспользованного отпуска за текущий период.

2. Сумма расходов на оплату неиспользованных дней отпуска, рассчитанная исходя из среднего дневного заработка Петрова (с учетом страховых взносов), составит:

14 дн. x (20 000 руб. / 28 дн.) = 10 000 руб.

Сумма 10 000 руб. представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год.

3. Сумма неиспользованного резерва составит:

150 000 руб. (сумма созданного резерва) - (100 500 руб. (сумма отпускных работников, за исключением Петрова) + 10 000 руб. (сумма отпускных Петрова) + 10 000 руб. (сумма отпускных Петрова, приходящаяся на следующий год, т.е. остаток резерва)) = 29 500 руб.

Сумма 29 500 руб. – это та часть резерва, которую необходимо включить во внереализационные доходы на 31 декабря.

По результатам инвентаризации может оказаться, что сумма фактических расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) превышает сумму сформированного за год резерва. В этом случае, образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, надо списать в расходы на оплату труда текущего года на основании п. п. 7, 16 ст. 255 НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2011 № А81-5014/2010).

Пример 2. Организация в соответствии с учетной политикой, сформировала резерв на оплату отпусков за 2017 год в размере 150 000 руб. В течение года на работу принимались новые сотрудники, которым предоставлялись оплачиваемые отпуска. В связи с этим фактически на оплату отпусков организация израсходовала 170 000 руб.

Возникшую разницу в размере 20 000 руб. (150 000 руб. - 170 000 руб.) организация может включить в расходы 31 декабря.

Читайте также: