Надо ли создавать резерв по отпускам нко

Опубликовано: 17.09.2024

Обязано ли бюджетное учреждение формировать резерв на оплату отпусков на счете 401 60, если в штате всего семь человек?

Резервы для оплаты отпусков должны формироваться в любых учреждениях госсектора независимо от штатной численности (письмо Минфина России от 05.06.2017 № 02-06-10/34914). Порядок и периодичность расчета резерва учреждение вправе утвердить в учетной политике (п. 302.1 инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее – Инструкция № 157н, письмо Минфина России от 20.06.2016 № 02-07-10/36122).

Согласно ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

факты хозяйственной жизни;
активы;
обязательства;
источники финансирования деятельности;
доходы;
расходы;
иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Обязанность работодателя предоставить работнику ежегодный оплачиваемый отпуск установлена ст. 114, 122 ТК РФ. При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ). Следовательно, информация об обязанности оплатить физическому лицу отработанный в текущем финансовом году период, дающий право на оплачиваемый отпуск, или предоставить денежную компенсацию относится к объектам бухгалтерского учета. Пропуски или изъятия подобных сведений не допускаются.

Обязательства по оплате отпусков невозможно точно определить по величине и (или) времени исполнения. Это так называемые отложенные обязательства. Чтобы равномерно относить на финансовый результат такие расходы и обобщать информацию о зарезервированных суммах, используется счет 401 60 (п. 302.1 Инструкции № 157н). Поскольку счет 401 60 служит для отражения расходов, в разрядах 15 – 17 номера счета указывается код элемента вида расходов.

Учет резерва на счете 401 60 позволяет получить полные и достоверные сведения об обязательствах учреждения по методу начисления, который предусматривает отражение расходов в том периоде, к которому они относятся, независимо от даты выплаты денежных средств (письмо Минфина России от 07.03.2018 № 02-07-10/14688).

В соответствии с п. 308 Инструкции № 157н обязательства учреждения должны отражаться на счетах учета санкционирования расходов. Под обязательствами понимаются обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности учреждения выплатить в соответствующем году физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию денежные средства.

Согласно п. 162 инструкции, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее – Инструкция № 174н), операции санкционирования на иные очередные годы (за пределами планового периода) учитываются на группировочном счете 0 500 90 000. Для отражения отложенных обязательств предназначен счет 0 502 09 000.

Отложенные обязательства отражаются в учете на основе оценочных значений. Порядок и методы их формирования учреждение вправе установить в рамках учетной политики. Пример определения оценочного значения по резерву на оплату отпусков за фактически отработанное время приведен в приложении 3 к письму Минфина России от 20.05.2015 № 02-07-07/28998.

Резерв на оплату отпусков может рассчитываться тремя способами:

по каждому сотруднику;
отдельным категориям сотрудников (группам персонала);
учреждению в целом.

Резерв на оплату страховых взносов рассчитывается согласно методике расчета резерва на оплату отпусков.

Первый способ расчета резерва для оплаты отпусков самый точный, но одновременно и самый трудоемкий. Поэтому учреждение вправе выбрать иной способ определения величины резерва, принимая во внимание трудозатраты на формирование необходимых сведений (п. 3 Инструкции № 157н).

Оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время может определяться ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) на последний день месяца (квартала или года), исходя из количества дней неиспользованного отпуска по сотрудникам на указанную дату по данным кадровой службой.

Поскольку счет 401 60 предназначен для того, чтобы равномерно относить расходы на финансовый результат, наиболее правильным представляется ежемесячное определение оценочных резервов. Однако, принимая во внимание затраты на сбор и обработку информации, учреждение может установить и иной, приемлемый для себя период.

Учреждение принимает обязательства по зарплате в начале года на всю сумму плановых назначений. Поэтому при принятии в течение года обязательств за счет резерва предстоящих расходов на эту сумму необходимо уменьшить ранее принятые обязательства. В учете следует сделать запись по дебету счета 0 506 10 000 и кредиту счета 0 502 11 000 способом "красное сторно". В противном случае показатели принятых обязательств задвоятся. Разъяснения содержатся в п. 1.2.3 письма Минфина России и Федерального казначейства от 07.04.2017 № 02-07-07/21798, 07-04-05/02-308.

При инвентаризации перед составлением отчетности суммы резервов могут быть списаны или скорректированы (уточнены) в порядке, установленном учетной политикой.

Согласно Инструкции № 174н учреждение начисляет резерв для оплаты отпусков записями:

Создание резерва на оплату предстоящих отпусков актуально для некоммерческих образовательных организаций с массовым сезонным характером отпусков. Цель формирования резерва - равномерное отражение расходов в течение года. Поскольку некоммерческие организации наряду с уставной деятельностью могут вести и предпринимательскую деятельность, они имеют право на создание резерва. При этом необходимо учесть некоторые особенности.

Примечание. Внимание: нужно отчитаться

Ежегодно некоммерческая организация должна представить в свою налоговую инспекцию отчет о целевом использовании полученных средств (п. 14 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Даже если некоммерческая организация не платит налог на прибыль, она обязана представлять декларацию по налогу на прибыль, но в сокращенном объеме.

Особенности учета в некоммерческих организациях

Деятельность некоммерческих организаций регулируется Федеральным законом от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". Такие организации обязаны вести бухгалтерский учет (п. 1 ст. 32 Закона N 7-ФЗ). А поскольку согласно ст. 246 Налогового кодекса РФ они являются плательщиками налога на прибыль, то и налоговый учет. При этом предусмотрена обязанность ведения раздельного учета доходов и расходов по уставной и предпринимательской деятельности. Это установлено в пп. 14 п. 1 и в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Как правило, затраты по уставной деятельности, в том числе и заработная плата административного персонала, производятся за счет средств целевого финансирования и (или) целевых поступлений по утвержденной смете доходов и расходов, а также прибыли, оставшейся после уплаты налога. Указанные расходы не уменьшают доходы от предпринимательской деятельности для целей налогового учета.

Полученные целевые средства отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

А их использование - по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" (при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации).

При определении налоговой базы согласно п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ целевые поступления не учитываются, если соблюдены следующие условия:

средства получены безвозмездно;
полученные средства были использованы по целевому назначению;
доходы и расходы в рамках целевых поступлений учтены отдельно от других доходов и расходов.

А вот бухгалтерский учет расходов, связанных с предпринимательской и иной деятельностью, ведется по правилам, установленным ПБУ 10/99. Признание расходов производится с учетом связи между поступлениями и произведенными расходами (п. 19 ПБУ 10/99).

Таким образом, в налоговом и бухгалтерском учете расходы, в том числе и по оплате труда, будут разграничены. Для счетов учета затрат целесообразно ввести следующие субсчета: "Расходы по предпринимательской деятельности"; "Расходы по уставной (некоммерческой) деятельности".

Формирование резерва в налоговом и бухгалтерском учете

Согласно п. 1 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета резерв предстоящих расходов на оплату отпусков создается для обеспечения равномерного учета расходов в целях налогообложения (в налоговом учете) и равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу (в бухгалтерском учете). Так как расходы некоммерческой организации по уставной деятельности осуществляются за счет целевых средств, на затраты они не относятся и для целей налогообложения не учитываются. Поэтому некоммерческая организация может формировать указанный резерв только для предпринимательской деятельности.

Право на создание резерва на выплату отпускных организации необходимо закрепить в учетной политике.

Для налогового учета в учетной политике обязательно указываются:

принятый способ резервирования;
предельные суммы отчислений;
ежемесячный процент отчислений в резерв (п. 1 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ).

во-первых, составить смету, в которой отражается размер ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога;
во-вторых, рассчитать процент отчислений в указанный резерв, определяемый как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру таких расходов.

Для целей налогового учета расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков относятся к расходам на оплату труда соответствующих категорий работников учреждения и ежемесячно признаются в качестве расходов текущего отчетного периода (п. 24 ст. 255, п. 2 ст. 324.1, п. 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете создавать резерв на оплату отпусков позволяет п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Поскольку порядок образования резерва в бухгалтерском учете не прописан, в "бухгалтерской" учетной политике лучше указать, что создание резервов отражается по тем же правилам, что и в налоговом учете. Это позволит избежать разниц по ПБУ 18/02.

Учет резервов ведется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". По кредиту счета 96 отражается резервирование сумм в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. По дебету счета 96 отражаются фактические расходы, на которые был ранее образован резерв в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 69 "Расходы по социальному страхованию и обеспечению".

Если фактически начисленные отпускные с учетом ЕСН превышают сумму начисленного резерва, то они списываются на расходы 31 декабря текущего года при условии подтверждения полученных данных инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода (п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ). Данный порядок применим и для бухгалтерского учета.

Примечание. Выгоды от формирования резерва

Образовательная организация уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль, перенося их на более поздние сроки. Это позволяет сберечь оборотные средства.

Перенос (списание) неиспользованных сумм резерва

Обязанность проведения инвентаризации резерва на конец отчетного года установлена и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Порядок учета неиспользованных сумм резерва будет различаться в зависимости от того, предполагает ли организация формировать резерв в следующем году или нет.

Организация приняла решение в следующем году формировать резерв. Тогда согласно п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ недоиспользованные суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы этого периода. Однако в п. 5 той же статьи сказано, что суммы остатка резерва включаются в состав внереализационных доходов текущего периода лишь в том случае, если в следующем году формирование резерва учетной политикой не будет предусмотрено. Разъяснения по поводу этого противоречия были даны в Письмах Минфина России от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/26 и от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/46. В них говорится, что остаток неиспользованного резерва в доходы можно не включать, а перенести на следующий год при условии: организация должна предусмотреть создание резерва на следующий год в учетной политике.

Понятие недоиспользованного резерва в законодательстве не раскрыто. А п. 4 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ предписывает корректировать сумму резерва исходя из количества дней отпуска, который сотрудники еще не отгуляли (с учетом среднего заработка и ЕСН).

Поэтому в налогооблагаемую базу не надо включать ту часть резерва, которая была предназначена для уже предусмотренных, но пока не использованных отпусков. Например: работник отгулял 14 дней из положенных 28. При этом сумма, зарезервированная для оставшихся 14 дней отпуска, в доход включаться не должна. Погашать резерв бухгалтер образовательного учреждения будет по мере того, как работники полностью отгуляют положенные им отпуска, предусмотренные этим резервом. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 15 марта 2004 г. N 02-5-10/13 и ФНС России от 18 августа 2004 г. N 02-5-11/142@, а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. N 14295/04.

В бухгалтерском учете остаток неиспользованного резерва не сторнируется, а переносится на следующий год. В балансе он отражается по строке 650 "Резервы предстоящих расходов" на конец отчетного года.

Организация приняла решение не формировать резерв в следующем году. Сумма остатка резерва в данном случае для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете списание (корректировка) резерва может осуществляться или путем сторнирования суммы расходов, или за счет финансовых результатов и (или) увеличения доходов - в зависимости от вида деятельности, к которому относится сформированный резерв.

Пример. Некоммерческая образовательная организация "Ромашка" приняла решение в 2006 г. сформировать резерв на предстоящую оплату отпусков по предпринимательской деятельности.

Главным бухгалтером некоммерческой образовательной организации "Ромашка" был составлен следующий расчет (смета):

Для упрощения примера предположим, что фактически отпускные (с учетом ЕСН) по предпринимательской деятельности были начислены только в июне. Их сумма составила 160 000 руб.

Тогда в бухгалтерском учете ежемесячно будут отражаться следующие операции:

Дебет 26 субсчет "Расходы по предпринимательской деятельности"

15 000 руб. - произведено ежемесячное начисление в резерв на оплату отпусков;

Кредит 26 субсчет "Расходы по предпринимательской деятельности"

15 000 руб. - списаны расходы на оплату отпусков в сумме начисленного резерва (если в учетной политике прямое списание общехозяйственных расходов на счет 90 не предусмотрено, то указанные расходы сначала списываются со счета 26 на счет 20).

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль ежемесячно организацией будут учитываться расходы в сумме 15 000 руб.

В июне 2006 г. кроме указанных операций необходимо отразить также фактические расходы:

Дебет 96 Кредит 70 (69)

160 000 руб. - отражены фактически начисленные отпускные (ЕСН) за счет резерва.

По окончании года проведена инвентаризация резерва, выявившая следующий результат.

Остаток неиспользованного резерва составил:

15 000 руб. x 12 мес. - 160 000 руб. = 20 000 руб.

При уточнении учетной политики на 2007 г. было принято решение резерв на оплату отпусков не формировать. А 31 декабря 2006 г. неиспользованный резерв бухгалтер некоммерческой образовательной организации "Ромашка" сможет восстановить сторнировочной записью:

Дебет 26 субсчет "Расходы по предпринимательской деятельности"

Или списать следующим образом:

Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

20 000 руб. - отражена сумма неиспользованного резерва.

Для целей исчисления налога на прибыль сумма 20 000 руб. будет включена в состав внереализационных доходов.

Примечание. Отпуск предусмотрен в коллективном договоре

Расходы на оплату дополнительных отпусков, которые предоставляются в соответствии с коллективными (трудовыми) договорами, но не предусмотрены действующим законодательством, не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 24 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Соответственно, на сумму оплаты такого отпуска не нужно начислять ЕСН и взносы в ПФР (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ). Но как налоговый агент организация обязана удержать НДФЛ с суммы оплаты дополнительного отпуска, предоставленного в соответствии с коллективным договором (п. 2 ст. 226 Налогового кодекса РФ). Более подробно о порядке заключения коллективного договора читайте в статье на с. 72.

Вокруг порядка создания и учета резерва предстоящих расходов на счете 40160 сломано уже немало копий. Однако вопросов меньше не становится. Поэтому Минфин России дал очередные разъяснения в своем письме от 05.06.2017 № 02-06-10/34914 (далее – Письмо № 02-06-10/34914), в котором рассмотрены особенности отражения в бухгалтерском учете обязательств по оплате отпусков за фактически отработанное работником время. А чтобы внедрить эти разъяснения в практику, бухгалтерам и программистам придется корректировать программное обеспечение.

Основной посыл

В своем письме Минфин России напоминает, что в соответствии с пунктом 302.1 Инструкции по применению Единого плана счетов (утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н) обязательства, неопределенные по величине и (или) времени исполнения, включая обязательства в счет предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения на указанные выплаты, подлежат отражению на счете 40160 «Резервы предстоящих расходов».
Далее в Письме № 02-06-10/34914 содержится несколько уточнений:
1) резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан;
2) по истечении каждого месяца работы сотрудника учреждения у работодателя (учреждения) возникает перед ним обязанность по предоставлению выплат за соответствующие дни отпуска. Начисление данных обязательств подлежит отражению на счете 40160;
3) работодатель вправе предоставить отпуск до отработки работником соответствующего периода, за который предоставляется отпуск. На такие выплаты на счетах резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, включая платежи на выплаты по оплате труда, начисления не производятся;
4) обязательства по начислению отпускных в текущем отчетном периоде, если работник фактически не отработал период, за который начислены отпускные, отражаются по кредиту счета 30200 «Расчеты по принятым обязательствам» в корреспонденции с соответствующими аналитическими счетами счета 40150 «Расходы будущих периодов».
Рассмотрим каждое из этих уточнений более подробно с практической точки зрения.

1. Резерв покрывает только затраты, ради которых он создан
В настоящее время в большинстве бюджетных и автономных учреждений осуществляется несколько видов деятельности, поэтому заработная плата может начисляться по каждому из них. В бухгалтерском учете начисление заработной платы конкретному работнику, в том числе и отпускных, может производиться одновременно по двум или более кодам финансового обеспечения (КФО):
- 1 – бюджетная деятельность,
- 2 – приносящая доход деятельность,
- 4 – субсидия на выполнение госзадания,
- 5 – целевые средства.
Если начисление заработной платы сотрудникам в прошлом году осуществлялось за счет нескольких источников, то по каждому из них уже в текущем году на счете 40160 должен быть создан соответствующий резерв. Однако ввиду сложной экономической ситуации, снижения спроса и падения доходов у учреждений могут заметно сократиться поступления, в частности по КФО 2 и 5. Иными словами, объем таких поступлений может быть значительно меньше суммы сформированного по соответствующему КФО резерва. Следовательно, созданные на счете 40160 по КФО 2 и 5 резервы на оплату отпусков могут оказаться невостребованными.
Напомним, что, согласно статье 139 Трудового кодекса РФ, для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат. Таким образом, начисление отпускных работнику производится с учетом всех выплат и оснований независимо от их источника, которые были произведены в расчетном периоде, то есть в течение последних 12 месяцев.
В том случае, если, допустим, в 2016 году работнику производилась выплата заработной платы за счет КФО 2 (приносящая доход деятельность), а в 2017 году у учреждения поступления по КФО 2 значительно сократились или вовсе отсутствуют, то учреждение все равно будет обязано начислить и выплатить отпускные с учетом начислений по КФО 2, произведенные в прошлом году. При этом источником таких выплат в 2017 году станет, очевидно, КФО 4.
Следовательно, в ряде случаев использование резерва, созданного на счете 40160 на выплату отпускных, только с учетом одного источника, например КФО 4, будет нецелесообразным. Однако, поскольку Минфин России не уточняет, о каких именно целях при создании резерва на выплату отпускных идет речь, то очевидно, что учреждение в рамках своей учетной политики может самостоятельно сформулировать цели создания соответствующего резерва по каждому коду финансового обеспечения (КФО). При этом, по мнению авторов, целесообразно при расчете и формировании резерва по основному источнику финансового обеспечения – как правило, у большинства учреждений это КФО 4 – учитывать объем выплат отпускных работникам, произведенных за счет всех источников финансирования. А в течение года при необходимости следует производить корректировку резерва, сформированного на счете 40160 по КФО 4.

2. Обязанность и обязательства учреждения по предоставлению отпуска

Произведя несложный расчет (28 календарных дней / 12 мес.), можно установить, что, отработав каждый полный месяц, работник «зарабатывает» 2,33 дня отпуска. Однако очевидно, что такое право он приобретает по истечении календарного месяца. При этом у работодателя возникает обязанность предоставить 2,33 дня отпуска работку с наступлением следующего календарного месяца.
Заметим, что момент «отработки» календарного месяца у каждого работника свой, поскольку работники трудоустраиваются к работодателю не в один определенный день, а течение всего месяца: кто-то в начале месяца, кто-то в середине, а кто-то – в последних числах и т.д. Поэтому и у работодателя обязанность по предоставлению отпуска работникам наступает не одномоментно для всех, а для каждого работника – в день его трудоустройства. Очевидно, что производить начисление соответствующих обязательств по каждому работнику очень трудоемко, да и практически невозможно.
Следовательно, работодателю целесообразно в рамках своей учетной политики в целях бухгалтерского учета определить «единый» день для начисления рассматриваемых обязательств перед работниками. Таким «единым» днем может быть, например, каждый последний день календарного месяца.
Так как процесс расчета резерва отпусков достаточно трудоемкий и требует больших временных затрат при ручном расчете, целесообразнее использовать программные средства для создания резервов отпусков. Расчет значительно упростится и ежемесячное персонифицированное создание резервов будет осуществляться в автоматическом режиме при соблюдении некоторых условий:
- во-первых, расчетный отдел бухгалтерии и отдел кадров работают в единой информационной системе. Информацию об остатках отпусков в систему вносит и следит за этим отдел кадров, а сотрудники расчетного отдела используют ее для расчета резерва;
- во-вторых, если же отдел кадров работает в иной системе, не связанной с расчетом заработной платы, или без использования программного обеспечения, то необходимо обязать кадровиков передавать в письменном виде или в каком-то ином формате (например, для загрузки или сверки данных с текущей программой по расчету заработной платы) ежемесячно данные об остатках отпусков по каждому сотруднику;
- в-третьих, необходимо обязать работников отдела кадров передавать в расчетный отдел бухгалтерии информацию о количестве «отгулянных авансом» отпусков за счет будущих периодов.
Рассмотрим далее, как можно посчитать резерв отпусков с использованием программных средств.

При расчете резервов рекомендуем использовать более точный вариант расчета – ежемесячную оценку индивидуальных обязательств учреждения перед работниками.
В этом случае расчет резерва необходимо делать в текущем месяце по окончании начисления заработной платы. По каждому сотруднику (гр. 1) рассчитывается средний заработок на конец текущего месяца (гр. 4), а затем он умножается на количество положенных работнику дней отпуска на конец месяца (гр. 3). Тогда сумма «общего» резерва получается такой, какой была бы сумма компенсации отпуска при увольнении сотрудницы в последний день этого месяца. Затем, чтобы получить резерв текущего месяца, от «общего» резерва отнимается уже ранее накопленный по каждому работнику резерв (рис. 1).

Рисунок 1. Пример расчета резерва отпусков индивидуально по каждому сотруднику

Величина оценочного обязательства рассчитывается так:

Сумма резерва (исчислено) - Сумма резерва (накоплено) = Сумма резерва (зачтено),
где:
Сумма резерва (исчислено) (гр. 7.1 + гр. 8.1 + гр. 9.1) – это сумма отпускных, которую следовало бы выплатить, если бы отпуск рассчитывался на все положенные дни отпуска, в том числе и за расчетный месяц, то есть эта сумма получается равной сумме компенсации отпуска при увольнении сотрудника в последний день месяца;
Сумма резерва (накоплено) (гр. 7.2 + гр. 8.2 + гр. 9.2) – сумма отпускных, рассчитанная по предыдущему месяцу, она равна разнице Суммы резерва (исчислено) прошлого месяца и Суммы фактически начисленных отпускных текущего месяца;
Сумма резерва (зачтено) (гр. 7.3 + гр. 8.3 + гр. 9.3) – сумма отпускных текущего месяца.

Обязательства по оплате страховых взносов рассчитываются процентом от оценочного обязательства с учетом ранее начисленных страховых взносов по сотруднику с учетом предельной величины.
В данном примере графы 2, 5, 6 вспомогательные – начисления и взносы текущего месяца для корректного расчета страховых взносов по резервам с учетом предельной величины.
Теперь вернемся к вопросу о том, что резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан, то есть к распределению резервов по источникам (статьям финансирования). При использовании программных средств источники резервов можно отрегулировать на необходимые каждому конкретному учреждению КФО. Например, для распределения по статьям брать только текущий источник сотрудника – тот, по которому начисляется заработная плата в текущем месяце (или году), при этом не меняя сумму среднего заработка. Или же можно заложить формулу для распределения КФО в процентном отношении (все зависит от ситуации с текущим финансированием организации) (рис. 2).

Рисунок 2. Пример распределения резерва отпусков по статьям финансирования

После ежемесячного начисления заработной платы и расчета оценочных обязательств по отпускам можно проанализировать остаток резерва отпусков на конец месяца с помощью специализированного отчета по резерву отпусков. Пример одного из таких отчетов приведен на рисунке 3. Отчет формируется за любой выбранный период, например с начала года по конец текущего месяца.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Какие организации обязаны применять ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"? Какие резервы необходимо создавать в обязательном порядке и каким организациям? Каковы последствия отсутствия этих резервов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" не применяется кредитными организациями, государственными (муниципальными) учреждениями и еще рядом экономических субъектов, очерченных частями 4 и 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Наиболее распространенными оценочными обязательствами, которые должны признаваться путем резервирования, являются резервы: на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на вознаграждения по итогам года, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, а также резерв на покрытие иных предвиденных затрат.
Отсутствие обязательных резервов при неизбежности исполнения обуславливающих их обязательств может повлечь применение мер ответственности, установленных ст. 120 НК РФ и ст. 15.11 КоАП РФ.

Обоснование вывода:
По своей сути оценочное обязательство (обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения) - это предстоящие расходы организации, которые могут возникнуть в результате выполнения требований законодательного акта, вступления в силу судебного решения, исполнения договора (например, трудового) либо в результате действий организации (п. 4 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", далее - ПБУ 8/2010).
Для признания в целях бухгалтерского учета оценочного обязательства должны одновременно выполняться условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (письмо Минфина России от 17.08.2012 N 07-02-06/205).
Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в Приложении 1 к ПБУ 8/2010; примеры определения величины оценочного обязательства - в Приложении 2 к ПБУ 8/2010.

Лица, обязанные применять ПБУ 8/2010

В пункте 1 ПБУ 8/2010 указано на то, что данным стандартом устанавливается порядок отражения соответствующих объектов в бухгалтерском учете и отчетности организаций - юридических лиц по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений). Тем самым оно подлежит обязательному применению всеми организациями, за исключением вышеуказанных, при наличии у них соответствующих объектов учета (с учетом оговорки п. 2 ПБУ 8/2010).
Кроме того, по п. 3 ПБУ 8/2010 оно может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Частями 4 и 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" определен их круг и исключения из него. Итак, к таким субъектам отнесены (часть 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ):
1) субъекты малого предпринимательства (Энциклопедия решений. Субъекты малого и среднего предпринимательства);
2) некоммерческие организации;
3) организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов.
А исключения это (часть 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ):
1) организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;
2) жилищные и жилищно-строительные кооперативы;
3) кредитные потребительские кооперативы (включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);
4) микрофинансовые организации;
5) организации бюджетной сферы;
6) политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения;
7) коллегии адвокатов;
8) адвокатские бюро;
9) юридические консультации;
10) адвокатские палаты;
11) нотариальные палаты;
12) некоммерческие организации, включенные в реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.

Виды резервов, образуемых в силу ПБУ 8/2010

Наиболее распространенными оценочными обязательствами, которые должны формироваться в организации путем обособления на счете учета резервов начиная с 01.11.2011 являются резервы:
- на оплату отпусков;
- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
- на вознаграждения по итогам года;
- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
- резерв на покрытие иных предвиденных затрат (смотрите также п. 20 Информации Минфина России от 29.06.2016 N ПЗ-3/2016, п. 11 Информации Минфина РФ от 01.11.2012 N ПЗ-3/2012, Рекомендации Р-23/2011 КпР и Р-93/2018-КпР). В качестве примеров оценочных обязательств по таким иным предвиденным затратам можно привести следующие обстоятельства:
- при участии организации в судебном споре, по итогам которого вероятна выплата штрафа, пени, неустойки за нарушение налогового законодательства, в бухгалтерском учете признается соответствующая сумма оценочного обязательства (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875);
- сумма оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды включается в первоначальную стоимость основных средств, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01)).

К сведению:
Иные мероприятия, включенные в отмененный пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, не отвечая признакам оценочного обязательства, не требуют создания резерва (Вопрос: В I квартале 2017 года есть необходимость создания резерва на ремонты основных средств в налоговом учете. Должна ли организация учитывать суммы предыдущих ремонтов как текущего, так и капитального при расчете максимальной суммы резерва? Как определить совокупную стоимость основных средств на начало календарного года? Должна ли организация учитывать при этом только основные средства, которые задействованы в процессе производства и амортизация по которым начисляется на счете 20 и другие счета прямых расходов, или необходимо учесть стоимость всех основных средств, находящихся на балансе предприятии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.)).

Ответственность за отсутствие резервов, формируемых в силу ПБУ 8/2010

Непосредственно самим ПБУ 8/2010 ответственность за неприменение данного стандарта бухгалтерского учета в виде отсутствия должных резервов не установлена.
Однако налоговые органы в ходе проверки на основании п. 1 ст. 120 НК РФ имеют право взыскать с организации штраф в размере десяти тысяч рублей за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается, в частности, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (п. 3 ст. 120 НК РФ). Смотрите также Вопрос: ЗАО не создает резервы по отпускам, по сомнительным долгам и не применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Какая ответственность лежит на ЗАО в случае, если организация должна применять ПБУ, но не применяет его? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2017 г.).
В ходе подготовки ответа мы не обнаружили примеров из судебной практики, касающихся споров с налоговым органом касательно применения ПБУ 8/2010, но считаем возможным в качестве подтверждения своих слов указать на решение Арбитражного суда Свердловской области от 10.06.2020 N А60-61136/2019 (размещено в Архиве судебных решений).
Помимо этого, на должностных лиц может быть наложен административный штраф в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей на основании ст. 15.11 КоАП РФ за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (смотрите также материалы: Вопрос: Организация не является субъектом малого предпринимательства. Согласно ПБУ 8/2010 организации обязаны формировать резерв на предстоящую оплату отпусков начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год. Какие штрафные санкции установлены за нарушение этого требования? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2012 г.); Вопрос: Коммерческая организация, относящаяся к средним предприятиям, не формирует в налоговом учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Обязана ли организация создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в бухгалтерском учете? Если обязана, то каковы могут быть последствия, если этого не делать? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2012 г.)).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация (общая система налогообложения, в налоговом учете - метод начисления) с 2019 года перестала быть малым предприятием и по размеру выручки перешла в категорию средних предприятий. До 2019 года резерв на оплату отпуска не создавался. Как правильно организации сформировать данный резерв? Каков возможный алгоритм расчета отчислений и погашений (выплаты отпускных) за счет резерва? На какое число должны быть сделаны бухгалтерские проводки по выплате? Можно ли не формировать резерв (с отражением или неотражением разниц (временных)) в налоговом учете, или нужно формировать его по правилам бухгалтерского учета? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)
- Вопрос: Каковы бухгалтерские проводки по отражению затрат по гарантийному ремонту у застройщика с использованием резерва и без создания резерва? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)
- Вопрос: Согласно учетной политике по бухгалтерскому учету организация формирует резерв на оплату отпусков ежемесячно. Расчет производится персонифицированно по каждому сотруднику. Как правильно начислить резерв по отпуску для сотрудницы, которая находится в декретном отпуске, если количество дней отпуска известно, а среднего заработка нет? Какой вариант является правильным: не начислять резерв до выхода из отпуска по уходу за ребенком; исчислить исходя из среднего заработка, который был до ухода в отпуск по уходу за ребенком; иной вариант? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.)
- Вопрос: Как создать резерв по сомнительным долгам и резерв по отпускам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.)
- Вопрос: Предприятие осуществляет производственную деятельность по ремонту и модернизации бронетанковой техники. Ежемесячно создается в одинаковом размере резерв на выплату вознаграждения по итогам года. В организации используется позаказный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Продукция оборонзаказа, в себестоимости которой отражалось начисление в резерв в течение полугода, заказчику отгружена, себестоимость заказа определена. В связи с тем, что по итогам семи месяцев 2018 года финансовый результат за 2018 год ожидается убыточным, возможно ли отсторнировать ранее созданный резерв и не создавать до конца отчетного года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.)
- Вопрос: Предприятие устанавливает гарантийный срок на свою продукцию. Оценочное обязательство под гарантийный ремонт не создавалось. Резерв под гарантийный ремонт продукции также не создавался. Оценочное обязательство в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров в учете не формировалось из-за отсутствия ранее соответствующих фактов. Какие бухгалтерские проводки необходимо оформить? Признаются ли данные расходы прочими? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.)
- Вопрос: Организация начала деятельность в июле 2015 года. Она выполняет строительно-монтажные работы. По договорам предусмотрена обязанность гарантийного ремонта в течение пяти лет. В декабре 2015 года был сформирован резерв на гарантийный ремонт по плановым показателям на 699 199,40 руб. (3% от выручки по договорам с гарантией). Выручка за 2015 год составила 27 537 392,51 руб. с НДС. Фактические затраты на гарантийный ремонт в 2016 год составили 40 716,08 руб. Выручка за 2016 год составила 5 3347 330,47 руб. В бухгалтерском и налоговом учете формируется резерв на гарантийный ремонт на конец года. Какая сумма резерва может быть перенесена на следующий год? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.)
- Вопрос: Организация относится к субъектам малого предпринимательства, но подпадает под обязательный аудит. Сумма активов бухгалтерского баланса организации по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн. руб. Обязана ли организация начислять резерв на оплату отпусков? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.)
- Новое ПБУ 8/2010: что такое оценочное обязательство (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2011 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

9 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

С 2011 г. действует Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010, утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н). Оно устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций.

К оценочным обязательствам в бухучете относится резерв на оплату отпусков.

Хотелось бы сразу подчеркнуть, что ПБУ 8/2010 может не применяться субъектами малого предпринимательства и социально ориентированными некоммерческими организациями. Таким образом, для кредитных потребительских кооперативов создание резервов на оплату отпусков является правом, а не обязанностью. А вот ассоциациям, фондам, некоммерческим партнерствам и прочим некоммерческим организациям создавать подобные резервы необходимо в силу требований действующего законодательства.

В настоящее время утвержденной методики расчета сумм отчислений в резерв на оплату отпусков не существует. Умалчивает о ней и ПБУ 8/2010.

Способ определения размера «отпускного» резерва необходимо закрепить в учетной политике. При этом, конечно же, предпочтение необходимо отдать тому варианту, который дает возможность оценить это обязательство максимально точно. Вместе с тем, поскольку учетная политика должна соответствовать требованию рациональности, не следует выбирать труднореализуемый на практике вариант. Если организация не закрепила способ определения резерва в учетной политике, то она может издать отдельный приказ.

Исходя из сути п. 15 ПБУ 8/2010, оценка резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете производится исходя из величины отпускных, которые бы организация начислила и выплатила сотрудникам, если бы они все на отчетную дату ушли в отпуск.

Резерв на оплату отпусков рассчитывается из расчета количества дней отпуска, заработанного работником на отчетную дату, так как создание резерва в соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 осуществляется исходя из прошлых событий хозяйственной деятельности организации. Кроме того, сумму резерва необходимо увеличить на сумму страховых взносов с отпускных, которые организация обязана будет начислить и уплатить.

На какую дату формируется резерв на оплату отпусков? С 2013 г. организации обязаны представлять в налоговый орган только годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность (пп.5 п.1 ст. 23 НК РФ). И организациям в данном случае нужно различать понятия «обязанность представления бухгалтерской (финансовой) отчетности» и «обязанность составления бухгалтерской (финансовой) отчетности».

П. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина №34н от 29 июля 1998 г.) указывает на обязанность составления бухгалтерской отчетности за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года.

Отчетной датой, как известно, признается дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).

Для КПК понятие отчетной даты содержится и в п. 1 Федерального закона от 18.07.2009 г. № 190-ФЗ «О кредитной кооперации»: «отчетный период — первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год».

Из вышесказанного следует, что производить отчисления в резерв организации необходимо ежемесячно или ежеквартально.

В бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», на открытом к счету 96 субсчете «Резерв на оплату отпусков». Начисляется резерв по кредиту счета 96 и в зависимости от его характера относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы:

- Дебет 20 (08, 26, 44. ) Кредит 96 — произведены отчисления в резерв на оплату отпусков.

Использование начисленных сумм резерва (начисление отпускных при предоставлении отпуска сотруднику, компенсации за неиспользованный отпуск) отражается записью по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 69 и 70:

- Дебет 96 Кредит 70 — на выплачиваемые в связи с уходом в отпуск суммы среднего заработка, а также компенсации за неиспользованный отпуск;

- Дебет 96 Кредит 69 — на соответствующие суммы страховых взносов.

Рассмотрим один из вариантов формирования резервов на оплату отпусков.

Резерв на оплату отпусков является составной частью расходов на оплату труда.

Поскольку все НКО планируют расходы на заработную плату на предстоящий год, то для расчетов можно взять данные из сметы.

Пример:

Расходы на заработную плату с учетом страховых взносов по смете составляют 720000 руб. Рассчитаем предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков:

720000 руб. / 12 мес. / 29,4 дн. х 28 дн. = 57142,85 руб.

Определим ежемесячный процент отчислений в резерв:

57142,85 руб. / 720000 руб. х 100 % = 7,94%

Допустим, что в январе 2013 г. расходы на оплату труда с учетом страховых взносов составили 60000 руб. Соответственно отчисления в резерв составят:

60000 X 7,94% = 4764 руб.

В бухгалтерском учете будут произведены записи:

- Дт 20 (08, 26, 44. )Кт 96 на сумму 4674 руб.

Допустим, в течение первого полугодия резерв на оплату отпусков был сформирован в сумме 25000 руб. (Кт 96).

В июле сотрудник пошел в отпуск и ему были начислены отпускные в-сумме 10000 руб. В учете будут сделаны записи:

- Дт 96 Кт 70 на сумму 10000 руб.

- Дт 96 Кт 69 на сумму 3020 руб. (10000 руб. х 30,2% — на сумму страховых взносов).

В случае если в бухучете суммы резерва не хватает для оплаты отпусков, отпускные нужно списывать на счета учета затрат (20, 26, 44. ).

Читайте также: